U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels

KEW, SEW, BEW en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3

Besluit / beleidsregel, Fiscaal | 28-04-2009 | Inkomstenbelasting

Inkomstenbelasting. Kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning, beleggingsrecht eigen woning en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3 

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, sector Brieven & Beleidsbesluiten

Besluit van 28 april 2009, nr. CPP2008/1118M, Stcrt. nr. 90

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Het besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/737M, wordt opnieuw uitgebracht. Dit besluit is geactualiseerd (o.a. met de spaarrekening eigen woning en het beleggingsrecht eigen woning) en aangevuld met nieuwe beleidsstandpunten. Ook zijn redactionele aanpassingen aangebracht die geen inhoudelijke wijzigingen behelzen.

1. Inleiding

In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen op het terrein van de kapitaalverzekering eigen woning (KEW), spaarrekening eigen woning (SEW) en het beleggingsrecht eigen woning (BEW). Met ingang van 1 januari 2008 geldt de fiscale faciliëring voor een KEW op overeenkomstige wijze ook voor een spaarrekening en een beleggingsrecht eigen woning. De voorwaarden die aan een KEW zijn gesteld, zijn zoveel mogelijk overgenomen voor de SEW en de BEW, behalve voor zover er verschillen zijn die voortkomen uit het verschil in karakter tussen verzekeringen en spaarrekeningen. Waar in dit besluit wordt gesproken over een SEW wordt eenvoudshalve ook een BEW bedoeld.

Ook zijn de beleidsstandpunten opgenomen over vóór 2001 gesloten kapitaalverzekeringen die met toepassing van de Invoeringswet zijn of worden omgezet in een KEW.
Daarnaast zijn de beleidsstandpunten opgenomen die met het oog op de toepassing van de Invoeringswet zijn ingenomen. Deze beleidsstandpunten zien op vóór 2001 gesloten kapitaalverzekeringen die niet zijn omgezet in een KEW. In vrijwel alle gevallen gaat het om kapitaalverzekeringen die behoren tot box 3. Voor dergelijke kapitaalverzekeringen blijft gedurende de gehele looptijd de Wet IB 1964 mede van toepassing.
De beleidsstandpunten uit het besluit van 3 juni 2008, nr. CPP2008/288M (Echtscheidingsbesluit; kapitaalverzekering eigen woning en “oude” kapitaalverzekeringen) zijn in dit besluit opgenomen (paragrafen 2.1.2 en 7.5.4). Het echtscheidingsbesluit heeft daardoor zijn belang verloren en wordt ingetrokken.
Naast de aanpassingen van het besluit aan de SEW zijn in dit besluit nieuwe standpunten opgenomen over, dan wel toegevoegd aan de volgende onderwerpen:
-    Verzekering gesplitst in een KEW die uitkeert bij in leven zijn en een overlijdensuitkering die behoort tot de grondslag van box 3 (paragraaf 2.4).
-    SEW; doorschuiven bij overlijden; redelijke termijn (paragraaf 2.5).
-    Herstel administratieve fout met terugwerkende kracht voor kapitaalverzekeringen (paragraaf 2.6).
-    Wijziging wetgeving (WIA); premieverlaging voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (paragraaf 3.1.5).
-    Aanpassing kapitaalverzekering bij echtscheiding; wijziging verzekerde persoon en premiebandbreedte (paragraaf 3.1.6).
-    Toerekening van betaalde premies of inleggelden aan de verzekerings- of contractjaren (paragraaf 3.5).
-    Vrijstellingen bij fictieve uitkeringen of deblokkeringen; aflossingseis (paragraaf 4.3).
-    SEW; waardeveranderingen tussen tijdstip van overlijden en tijdstip van aflossen eigenwoningschuld (paragraaf 4.6).
-    Overschrijding 30-jaarstermijn KEW (paragraaf 4.7).
-    Gevolgen afkoop of deblokkering; omzetting bij echtscheiding (paragraaf 5.2).
-    KEW voortgekomen uit Pré Brede Herwaarderingpolis (paragraaf 6.2).
-    Begeleiding omzetting kapitaalverzekering gesloten vóór 2001 in een SEW (paragraaf 6.2).
-    Beëindiging KEW; voortzetting in box 3 met bijzondere waardevrijstelling (paragraaf 6.4).
-    Wijziging wetgeving (WIA); verhoging verzekerd kapitaal (paragraaf 7.8).
De geactualiseerde standpunten zijn thematisch gerangschikt en zoveel mogelijk samengevoegd.

Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet inkomstenbelasting 2001	Wet IB 2001
Wet op de inkomstenbelasting 1964	Wet IB 1964
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001	Invoeringswet
Algemene wet inzake rijksbelastingen	AWR
Kapitaalverzekering eigen woning	KEW
Spaarrekening eigen woning	SEW
Beleggingsrecht eigen woning	BEW
Wet op het financieel toezicht	Wft
Wet IB 1964; regime 1992 t/m 2000	Brede Herwaardering
Wet IB 1964; regime vóór 1992	Pré Brede Herwaardering

2. Voorwaarden KEW en SEW

2.1 Eigenwoning, eigen woningschuld en clausules

2.1.1  Aanpassing KEW-clausule met ingang van 1 maart 2005

Per 1 maart 2005 is in artikel 3.116 van de Wet IB 2001 het begrip “schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning” vervangen door het begrip “eigenwoningschuld”. Ook is het begrip ”gemeenschappelijke huishouding” vervangen door ”gezamenlijke huishouding”. Deze wijzigingen kunnen gevolgen hebben voor de uitvoeringspraktijk.
Goedkeuring
Om te voorkomen dat de administratieve lasten toenemen en om aan de praktijk ruimte te gunnen om de nieuwe wettelijke formulering in de programmatuur op te nemen, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Een KEW die is afgesloten vóór 1 oktober 2005 en die voldoet aan de formele vereisten van artikel 3.116 van de Wet IB 2001 (tekst tot en met 28 februari 2005) wordt geacht te voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.116 van de Wet IB 2001 (tekst met ingang van 1 maart 2005). Het is dus niet noodzakelijk om in deze polissen de verwijzing naar ”schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning” en ”gemeenschappelijke huishouding” aan te passen in een verwijzing naar ”eigenwoningschuld” respectievelijk ”gezamenlijke huishouding”.
Verzekeringen die zijn afgesloten op of na 1 oktober 2005
De polisredactie van verzekeringen gesloten op of na 1 oktober 2005 moet onverkort aansluiten bij de geldende tekst van artikel 3.116 van de Wet IB 2001. Zolang dat niet het geval is, behoort de kapitaalverzekering tot de heffingsgrondslag van box 3.
Kapitaaluitkering uit KEW vanaf 1 maart 2005
Deze goedkeuring laat onverlet dat voor een op of na 1 maart 2005 ontvangen kapitaaluitkering de tekst van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 met ingang van die datum van toepassing is. Dit betekent dat van de kapitaaluitkering geen hoger bedrag kan zijn vrijgesteld dan het bedrag van de “eigenwoningschuld” op het tijdstip van uitkering. Dit houdt ook in dat met ingang van 1 maart 2005 met de uitkering ten hoogste het bedrag van de “eigenwoningschuld” hoeft te worden afgelost en dus niet langer de “schulden ter zake van de eigen woning”.

2.1.2 Wijziging en (gedeeltelijke) omzetting bij aangaan of beëindigen van een huwelijk of duurzame gezamenlijke huishouding; wijziging met ingang van 1 maart 2005

Per 1 maart 2005 is de Wet IB 2001 op een aantal punten gewijzigd:
-    De voorheen in artikel 3.116, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 opgenomen kring van personen die kunnen fungeren als verzekerde persoon voor een KEW is vervallen.
-    In het kader van het aangaan of beëindigen van een huwelijk of een duurzame gezamenlijke huishouding is het mogelijk om daarmee samenhangende wijzigingen aan te brengen in de persoon van de verzekeringnemer of begunstigde van een KEW (artikel 3.116, derde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).
-    De omzettingsbepaling is zodanig aangepast dat ook een gedeeltelijke omzetting van een KEW in een andere KEW fiscaal geruisloos mogelijk wordt (artikel 3.119 van de Wet IB 2001).
Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat deze wijzigingen per 1 maart 2005 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2001 kunnen worden toegepast.

2.1.3 KEW- en SEW-clausule

Als in de polis van een kapitaalverzekering de volgende clausule is opgenomen, voldoet deze verzekering in ieder geval aan de formele eisen die op dit punt aan een KEW worden gesteld (artikel 3.116 van de Wet IB 2001): ”De begunstigde zal de verzekerde uitkering (…) aanwenden ter aflossing van de eigenwoningschuld in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de verzekeringnemer, van de echtgeno(o)t(e) of van degene met wie de verzekeringnemer duurzaam een gezamenlijke huishouding voert.”
Als in de voorwaarden van een spaarrekening de volgende clausule is opgenomen, voldoet deze spaarrekening in ieder geval aan de formele eisen die op dit punt aan een SEW worden gesteld (artikel 3.116a van de Wet IB 2001): “De rekeninghouder zal het opgebouwde tegoed aanwenden ter aflossing van zijn/haar eigenwoningschuld in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Andere formuleringen waarin inhoudelijk dezelfde elementen worden genoemd voldoen uiteraard ook.

2.2 Begrip levensverzekering voor een KEW

Eén van de voorwaarden die wordt gesteld aan een KEW is dat er een kapitaaluitkering uit levensverzekering moet zijn (artikel 3.116, eerste lid, van de Wet IB 2001). Een levensverzekering is een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft (artikel 3.117 van de Wet IB 2001). Hierna geef ik aan welke (fiscale) inhoud het begrip levensverzekering heeft en welke nadere criteria daarvoor zijn opgesteld. De Nederlandsche Bank is belast met de uitvoering van de Wft en bepaalt de inhoud van het begrip levensverzekering.
In het rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV-Wet IB (van 4 juni 1993, gepubliceerd in FED 1993/525) zijn nadere criteria opgenomen over de inhoud van het begrip levensverzekering. Deze nadere criteria houden (samengevat) in dat van een levensverzekering pas sprake kan zijn als de verzekeringnemer/begunstigde een gerede kans heeft dat de overeenkomst hem substantieel meer oplevert dan de waarde van de betaalde premies vermeerderd met het door de verzekeraar behaalde rendement (de zogenoemde bonus). De nadere criteria hebben geleid tot rekenregels die in het rapport zijn opgenomen.
Overgangsrecht
De Nederlandsche Bank hanteert de nadere criteria voor overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 evenals voor overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria merkt De Nederlandsche Bank ook aan als overeenkomsten van levensverzekering (eerbiedigende werking).
Aansluiting bij uitleg door De Nederlandsche Bank
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 sluit ik aan bij de uitleg die De Nederlandsche Bank geeft aan het begrip levensverzekering. Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten overeenkomsten van levensverzekering moeten voldoen aan de door De Nederlandsche Bank gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het eerder genoemde rapport. Het is dus niet voldoende als de afhankelijkheid van leven en/of sterven (slechts) formeel in de overeenkomst wordt opgenomen.

2.3 Eenmalige kapitaaluitkering of deblokkering van het tegoed

Eén van de voorwaarden die wordt gesteld aan een KEW is dat in de polis tot uitdrukking moet zijn gebracht dat er recht bestaat op een eenmalige uitkering bij leven of ten gevolge van overlijden (artikel 3.116, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Dit houdt in dat de verzekering in beginsel in zijn geheel tot uitkering moet komen. Bij een gedeeltelijke uitkering wordt de verzekering geacht (fictief) in zijn geheel tot uitkering te zijn gekomen.
Overigens wordt bij gemengde verzekeringen aan de wettelijke voorwaarde voldaan omdat één van beide uitkeringen zal plaatsvinden. Bij een dergelijke verzekering is een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum verzekerd én een uitkering bij eerder overlijden.
Voor een SEW wordt de voorwaarde gesteld dat de rekening geblokkeerd is en slechts eenmalig gedeblokkeerd wordt voor de aflossing van de eigenwoningschuld (artikel 3.116a, tweede lid, onderdeel b en derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Dit houdt ook in dat het tegoed in zijn geheel gedeblokkeerd moet worden. Bij een gedeeltelijke deblokkering wordt de spaarrekening geacht (fictief) in zijn geheel tot uitkering te komen.
Redelijke wetstoepassing
De uitkering uit KEW kent een (lage) vrijstelling na ten minste 15 verzekeringsjaren onafgebroken premiebetaling (artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat ook als KEW zijn aan te merken overeenkomsten waarbij een uitkering bij in leven zijn na ten minste 15 verzekeringsjaren premiebetaling en tevens een uitkering bij in leven zijn na ten minste 20 verzekeringsjaren premiebetaling is verzekerd. Dit kan eventueel zijn aangevuld met een uitkering bij vooroverlijden van hetzelfde verzekerde lijf.
Voor het tegoed uit SEW geldt dezelfde vrijstelling na ten minste 15 contractjaren inleg (artikel 3.118a van de Wet IB 2001). Ook hier brengt een redelijke wetstoepassing mee dat spaarrekeningen waarbij een uitkering is voorzien na ten minste 15 en tevens na 20 contractjaren onafgebroken inleg als SEW zijn aan te merken.

2.4 Verzekering gesplitst in een KEW die uitkeert bij in leven zijn en een overlijdensuitkering die behoort tot de grondslag van box 3

2.4.1 Premiesplitsing

In het algemeen hebben kapitaalverzekeringen die worden gesloten in verband met de financiering van de eigen woning, een verzekerde uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum en een verzekerde uitkering ten gevolge van eerder overlijden. Het overlijdensgedeelte van een dergelijke verzekering kan daarbij behoren tot de grondslag van box 3, terwijl de uitkering bij leven een KEW vormt. Beide verzekerde uitkeringen moeten worden vormgegeven als zelfstandige overeenkomsten, ook als beide verzekeringen worden opgenomen in één polis. Dit houdt in dat de premies in beginsel afzonderlijk moeten worden berekend en als zodanig worden opgenomen in de polis of polissen.
Omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid kan als alternatief ook worden uitgegaan van een premieberekening van het levengedeelte en van het overlijdensgedeelte die overeenkomt met een van de wijzen van premiesplitsing zoals voor de toepassing van de Successiewet is beschreven in het Besluit van 13 februari 2007, nr. CPP2007/130M, Stcrt. nr. 38 (Successiewet. Fictieve verkrijging; levensverzekering en derdenbeding).
Fiscaal gevolg gesplitste behandeling
Bij de kapitaaluitkering bij leven is het rentebestanddeel belast (behalve voor zover de vrijstelling van toepassing is). Het rentebestanddeel is het bedrag waarmee de uitkering de voor de verzekering betaalde premies overtreft. Bij fiscaal gesplitste verzekeringen zoals hiervóór beschreven, worden de premies die zijn betaald voor de uitkering bij overlijden echter niet in aanmerking genomen voor de berekening van het belastbare rentebestanddeel in de uitkering bij leven.
Voor de bandbreedte-eis van de premies voor de KEW - hoogste premie niet meer dan 10 maal de laagste premie - tellen de premies voor de overlijdensrisicoverzekering evenmin mee.
Unit-linked
Bij een verzekering op beleggingsbasis (unit-linked) mogen voor de box-3-overlijdensrisicoverzekering uitsluitend premies worden onttrokken aan de beleggingswaarde van die overlijdensrisicoverzekering. Dus niet aan de beleggingswaarde van de KEW die uitkeert bij in leven zijn op een bepaalde datum.

2.4.2 Vrijstelling in box 3 voor het overlijdensdeel

Als de kapitaalverzekering is gesplitst in een levendeel (box 1) en een overlijdensdeel (box 3) (zie paragraaf 2.4.1) kan op het laatste deel de vrijstelling van artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001 van toepassing zijn. Het overlijdensdeel heeft dan immers de kenmerken van een zelfstandige verzekering waardoor deze uitsluitend voorziet in een uitkering bij overlijden van de verzekerde(n). Als het overlijdensdeel echter tevens recht geeft op een (mogelijke) uitkering bij in leven zijn op de einddatum, wordt niet aan die voorwaarde van artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001 voldaan. Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij een verzekering die uitkeert bij overlijden in combinatie met een winst- of overrentedeling als het overlijden niet plaatsvindt in de verzekerde periode.

2.5 SEW; Doorschuiven bij overlijden; redelijke termijn

Als de rekeninghouder van een SEW overlijdt, wordt zijn rekening op grond van de Wet IB 2001 in beginsel gedeblokkeerd. Als de echtgeno(o)t(e) of degene met wie de rekeninghouder duurzaam een gezamenlijke huishouding voerde de rekening continueert, blijft de rekening geblokkeerd (artikel 3.116a, vierde lid, onderdeel f, juncto onderdeel b, van de Wet IB 2001). De rekening wordt gecontinueerd als de instelling waar de rekening wordt aangehouden, de rekening op naam heeft gezet van de echtgeno(o)t(e) of degene met wie de rekeninghouder duurzaam een gezamenlijke huishouding voerde.
De echtgeno(o)t(e) of degene met wie de rekeninghouder duurzaam een gezamenlijke huishouding voerde, moet de instelling binnen een redelijke termijn mededelen dat hij de rekening wenst te continueren. Deze termijn bedraagt in ieder geval 12 maanden vanaf het tijdstip van overlijden. Als er bijzondere omstandigheden zijn waardoor het niet mogelijk was het verzoek binnen die termijn te doen, is een langere termijn mogelijk. In een dergelijke situatie moet degene die de rekening wil continueren de bijzondere omstandigheid aannemelijk maken bij de inspecteur die bevoegd is voor de overleden rekeninghouder.

2.6 Herstel administratieve fout met terugwerkende kracht

Herstel van een polis is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies en dergelijke aannemelijk is dat de polis niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de verzekeringsmaatschappij heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het oorspronkelijke tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.
Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering in een andere zodanige verzekering een administratieve fout is gemaakt.
Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake indien een polis is opgemaakt op grond van een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer, de tussenpersoon of de verzekeringsmaatschappij. Verzoeken om toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) die hierop zien, wijs ik af.
Dergelijke administratieve fouten kunnen ook gemaakt worden bij het afsluiten van een SEW. De hiervoor genoemde mogelijkheid van herstel is dan van overeenkomstige toepassing.

3. Voorwaarden voor premiebetalingen en inlegbedragen

3.1 Bandbreedte-eis

Zowel voor de vormvereisten van een KEW en SEW als voor de vrijstelling van een uitkering uit een KEW en SEW geldt dat de betaalde bedragen binnen een bepaalde bandbreedte moeten blijven. Deze bandbreedte-eis houdt in dat het hoogste bedrag op jaarbasis niet meer mag zijn dan het tienvoud van het laagste. Uitgangspunt bij de beoordeling van de bandbreedte-eis is het verzekerings- of contractjaar.

3.1.1 Betaling in vreemde valuta

Premiebetalingen voor een KEW en inlegbedragen voor een SEW kunnen luiden in vreemde valuta. De bedragen die in vreemde valuta zijn betaald, moeten voor de toetsing aan de bandbreedte-eis niet worden herrekend naar Nederlandse valuta. De beoordeling of is voldaan aan de bandbreedte vindt uitsluitend plaats op basis van de vreemde valuta.
Als de bandbreedte gerekend naar de vreemde valuta wordt overschreden, is de kapitaaluitkering of het tegoed niet vrijgesteld. Het is hierbij niet van belang dat bij omrekening naar Nederlandse valuta de in vreemde valuta voldane bedragen wel binnen de vereiste bandbreedte zouden zijn gebleven.

3.1.2 Gesplitste betaling door partners bij KEW

Partners/echtgenoten sluiten vaak onderling verbonden KEW’s bij één verzekeringsmaatschappij. Zij doen dit om tot een zodanige premiebetaling voor iedere partner/echtgenoot te komen dat in het geval een uitkering bij overlijden mocht plaatsvinden, de overblijvende partner/echtgenoot ter zake geen successierecht is verschuldigd (artikel 13 van de Successiewet 1956).
In dergelijke gevallen tellen de premies betaald door beide partners mee voor de toepassing van de bandbreedte-eis. De kapitaalverzekeringen vormen als gevolg van de onderlinge verbindingsclausules namelijk één gemengde kapitaalverzekering (uitkering bij in leven zijn op een vooraf vastgestelde datum of ten gevolge van eerder overlijden).

3.1.3 Hoog-laag-kapitaalverzekering op twee polissen bij KEW

Voor de vrijstelling geldt dat de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste (artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Bij verbonden KEW’s wordt om administratieve redenen die bandbreedte soms benut door de hoge premie(s) op te nemen in de ene polis en de lage, reguliere premies in een andere polis.
In een dergelijke situatie zijn de vrijstellingen voor een KEW uitsluitend van toepassing als uit een verbindingsclausule blijkt dat de twee polissen samen de juridische weergave van één overeenkomst inhouden. In die verbindingsclausule moet zijn aangegeven dat de gedeelten van de overeenkomst niet zonder elkaar kunnen voortbestaan.

3.1.4 Premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid; gevolgen voor KEW

Vanaf 1 januari 2004 hebben werkgevers bij ziekte een loondoorbetalingverplichting van twee jaar (Wet verlenging loondoorbetalingverplichting bij ziekte 2003). Vóór 1 januari 2004 gold een termijn van één jaar. Door deze wetswijziging zijn de premies voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid verlaagd. De premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering kan gekoppeld zijn aan de criteria van de WAO. Een verlaging van de premie voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid kan dan tevens leiden tot een verlaging van de premie voor de KEW (artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001). De verlaging van de premie kan leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies en daarmee gaat het recht op vrijstelling van de uitkering verloren.
Goedkeuring
Omdat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Een verlaging van de premie voor de KEW louter als gevolg van de bedoelde verlaging van de premie voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid, leidt niet tot een in aanmerking te nemen overschrijding van de bandbreedte-eis (zie ook paragraaf 7.7).

3.1.5 Wijziging wetgeving (WIA); premieverlaging voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid

Vanaf 1 januari 2006 geldt als gevolg van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) dat de op kapitaalverzekeringen meeverzekerde rechten van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden aangepast in verband met het verdwijnen van de WAO. Deze dekkingen worden in overeenstemming gebracht met de bepalingen van de WIA. De premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering is gekoppeld aan de criteria van de WAO. De aangehaalde wetswijziging leidt dan tot een verlaging van de premies voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Dit leidt tevens tot een verlaging van de premie voor de KEW. De verlaging van de premie kan leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies en daarmee gaat het recht op vrijstelling van de uitkering verloren.
Goedkeuring
Omdat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Een verlaging van de premie voor een kapitaalverzekering louter als gevolg van de wijziging van de WIA die leidt tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies, leidt niet tot een in aanmerking te nemen overschrijding van de bandbreedte-eis (zie ook paragraaf 3.1.4).
Deze goedkeuring is van overeenkomstige toepassing op kapitaalverzekeringen waarop op grond van de onderdelen AL en AM van de Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, van toepassing blijven.

3.1.6 Aanpassing KEW bij echtscheiding; wijziging verzekerde persoon en premiebandbreedte

Bij echtscheiding of beëindiging van een duurzaam gezamenlijk gevoerde huishouding kan de kapitaalverzekering, die oorspronkelijk op twee levens was gesloten, worden gewijzigd in een op één leven gesloten verzekering. Dit kan onder meer leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies. Een dergelijke overschrijding van de bandbreedte heeft tot gevolg dat het recht op de vrijstelling KEW vervalt.
Goedkeuring
Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in deze situaties het recht op de vrijstelling van de kapitaaluitkering mogelijk verloren gaat. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in dergelijke situaties de wijziging van de verzekerde persoon niet tot overschrijding van de bandbreedte-eis leidt. Ik stel hierbij de voorwaarde dat buiten deze aanpassing de premiebetaling geen wijzigingen ondergaat.
Deze goedkeuring is van overeenkomstige toepassing voor kapitaalverzekeringen waarop op grond van de onderdelen AL en AM van de Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, van toepassing blijven.

3.2 Premiedepot bij KEW; Koopsomstorting of jaarlijkse premiebetaling

3.2.1 Inleiding

Verschillende verzekeringsmaatschappijen bieden verzekeringnemers de mogelijkheid om voor alle of een aantal premies voor een levensverzekering een premiedepot te vormen. De verzekeringsmaatschappij administreert het gestorte bedrag afzonderlijk en het bedrag is rentedragend. De rente wordt op het depot bijgeschreven.
Op de premievervaldagen worden de premies van het depot afgeboekt. Het bedrag van de depotstorting wordt meestal zodanig berekend dat het samen met de bij te schrijven rente voldoende zal zijn om daaruit de premies te betalen waarvoor het depot werd gevormd. Overlijdt de verzekerde voordat alle premies verschenen zijn dan keert de verzekeringsmaatschappij het restant van het depot aan de erfgenamen uitgekeerd.
Alleen als er sprake is van een reëel premiedepot voldoen de periodieke premiebetalingen ten laste van het depot aan de bandbreedte-eis (als ook aan de overige voorwaarden is voldaan) die geldt voor een KEW.

3.2.2 Fiscale toets van een premiedepot bij KEW

Er is sprake van een reëel premiedepot als de verzekeringnemer (of erfgenamen) ten opzichte van de verzekeraar de beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden in voldoende mate blijft behouden. Dit geldt zowel bij leven als in het geval van overlijden. Van een premiedepot kan niet worden gesproken als de verzekeraar tegenover de verzekeringnemer wezenlijke belemmeringen kan opwerpen bij het voortijdige opeisen van het saldo van de depotrekening. Een dergelijke belemmering is bijvoorbeeld een hertoets van de financiële verplichtingen van de verzekeringnemer.
Het vormt geen belemmering als een andere instantie dan de verzekeraar, bijvoorbeeld een gemeente of een bank, met betrekking tot de opname van het premiedepot voorwaarden heeft opgenomen. Voor het beoordelen of sprake is van een reëel premiedepot gaat het alleen om de beschikkingsmacht ten opzichte van de verzekeraar.
Als de depotvoorwaarden de beschikkingsmacht van de verzekeringnemer over de in "depot" gestorte gelden in de weg staan, is sprake van vooruitbetaalde premies of van een koopsomstorting. Bij zogenoemde levenhypotheken met depot dienen alle relevante omstandigheden in de beoordeling te worden betrokken. Dus ook de (eventuele) bepalingen in de hypotheekakte met betrekking tot de beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden.

3.2.3 Voorwaarden voor reëel premiedepot bij KEW

Er bestaat voor de verzekeringnemer voldoende beschikkingsmacht over het premiedepot als de verzekeraar geen voorwaarden stelt. De hierna volgende voorwaarden vormen ook geen belemmering voor het bestaan van een reëel premiedepot:
a. voor opzegging van het premiedepot geldt een opzegtermijn van ten hoogste drie maanden;
b. als de vergoeding die de verzekeraar bij opzegging vraagt voor administratiekosten mag geen te hoge drempel opwerpen voor opname van het depot. Een vergoeding van bij voorbeeld 1% van de depotwaarde met een minimum van € 100 is zowel in relatieve als in absolute zin geen drempel opwerpende vergoeding;
c. als bij opzegging in verband met wijziging van de rentestand een vergoeding in rekening wordt gebracht, mag deze niet hoger zijn dan overeenkomt met het door de financiële instelling te lijden rentenadeel.
Ik merk premiedepots die slechts één of meer van de genoemde voorwaarden kennen, in ieder geval aan als reële premiedepots. De desbetreffende financiële instellingen hoeven hun depotvoorwaarden niet aan mij voor te leggen.

3.2.4 Geen reëel premiedepot

Het aanmerken van een storting als een premievooruitbetaling of als een koopsomstorting leidt er (bijvoorbeeld) toe dat een kapitaalverzekering niet (meer) voldoet aan de voorwaarden zoals deze gelden voor een zogenoemde KEW. Dit betekent dat deze verzekering geacht wordt geheel tot uitkering te zijn gekomen en vervolgens gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.
Als het premiedepot wordt aangemerkt als een premievooruitbetaling of koopsomstorting, maakt het als zodanig geen (zelfstandig) deel uit van de rendementsgrondslag in box 3. De koopsomstorting verhoogt namelijk de waarde in het economisch verkeer van de kapitaalverzekering. Een reëel premiedepot vormt wel een (zelfstandig) bestanddeel van de rendementsgrondslag in box 3.

3.3 Inhoud van het begrip premie; meetelregel KEW

3.3.1 Inleiding

Eén van de voorwaarden voor een KEW is de bandbreedte-eis. Deze eis houdt in dat op jaarbasis de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste (artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).
De belastbare rente begrepen in een uitkering uit een KEW wordt gesteld op het bedrag van de kapitaaluitkering verminderd met het bedrag van de betaalde premies (artikel 3.116, zesde lid, van de Wet IB 2001). Als premies voor kapitaaluitkeringen bij leven en ten gevolge van overlijden tellen globaal gesproken eveneens mee de premies voor de in artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 meeverzekerde (kapitaals)uitkeringen. Deze uitkeringen mogen gezamenlijk niet meer bedragen dan drie maal het verzekerde kapitaal van de hoofdverzekering (meetelregel). Voor zover die laatste grens wordt overschreden, tellen de daarmee gemoeide premiedelen niet mee als premie voor de hoofdverzekering.

3.3.2 Meeverzekerde periodieke uitkeringen bij invaliditeit

Voor de toepassing van de meetelregel mogen de meeverzekerde uitkeringen gezamenlijk niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven dan wel ten gevolge van overlijden. Dit geldt niet voor meeverzekerde periodieke uitkeringen bij invaliditeit, omdat een dergelijk recht geen kapitaaluitkering uit levensverzekering betreft. Het desbetreffende premie-element moet worden afgesplitst van de premie voor de KEW en kan in aanmerking komen voor aftrek als een uitgave voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).

3.3.3 Meeverzekerd recht op vrijstelling premiebetaling bij invaliditeit

Bij de KEW waarbij ook premievrijstelling bij invaliditeit is meeverzekerd, wordt de meetelregel als volgt toegepast. Vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit leidt niet tot een feitelijke uitkering. Deze verzekeringscomponent speelt dus geen rol bij de beoordeling of de meeverzekerde kapitalen niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven of ten gevolge van overlijden. Het premie-element dat is betaald voor de vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, telt zonder meer mee als premie voor de toepassing van de saldomethode en voor de bandbreedte-eis (artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001).

3.3.4 Wijze van toepassen bij ongelijke grootheden

Er zijn polissen waarin de meeverzekerde uitkering geen gelijkenis vertoont met de "hoofdverzekering". Bij voorbeeld in de situatie waarin bij invaliditeit een vaste reeks van uitkeringen - niet zijnde een recht op periodieke uitkeringen - is meeverzekerd.
Voor de toepassing van de meetelregel moeten in een dergelijk geval de meeverzekerde uitkeringen zo veel mogelijk worden omgerekend naar de verzekerde grootheid van de hoofdverzekering. Het tijdstip van waardering is daarbij het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst dan wel latere wijziging daarvan. Daarbij zijn uitsluitend de verzekerde grootheden relevant en niet eventuele winstuitkeringen, tenzij deze zijn gegarandeerd. In de situatie van een vaste reeks uitkeringen moet naar het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst de waarde van de reeks worden herleid tot één verzekerd kapitaal.

3.4 De begrippen jaar en jaarlijks

3.4.1.  Algemeen

Voor het begrip jaar wordt uitgegaan van een verzekerings- of contractjaar en niet van het kalenderjaar. Het verzekerings- of contractjaar van een KEW of SEW begint op het tijdstip van het aangaan van de verzekeringsovereenkomst of van het spaarcontract. De term jaarlijks houdt in dat onafgebroken - dat wil zeggen in elk jaar - gedurende 15 onderscheidenlijk 20 verzekerings- of contractjarenpremies moeten worden voldaan of bedragen moeten worden overgemaakt om voor de desbetreffende vrijstellingen in aanmerking te kunnen komen. Daarbij kan het uiteraard ook gaan om maandelijks of driemaandelijks verschuldigde bedragen. Voor de bandbreedte-eis worden de in totaal in het jaar betaalde bedragen in aanmerking genomen.

3.4.2 Afsluitende maandbetalingen

In de praktijk komt het vaak voor dat voor een KEW de voor vrijstelling vereiste 15 of 20 verzekeringsjaren zijn volgemaakt met onafgebroken premiebetalingen en dat er vervolgens na een volledig verzekeringsjaar nog één of meer maandpremies worden voldaan voordat de verzekering tot uitkering komt. Die maandpremies zijn dan wat hoogte betreft evenredig aan de op jaarbasis in de voorafgaande verzekeringsjaren voldane premies. Hiermee wordt niet gehandeld in strijd met de bandbreedte-eis. Voor de bepaling of aan de bandbreedte-eis wordt voldaan, worden immers de premies die regulier op jaarbasis worden voldaan en ook feitelijk zijn voldaan als maatstaf gehanteerd. Bij de beëindiging van de KEW kan het gaan om de contractueel overeengekomen uitkering bij in leven zijn, om de uitkering ten gevolge van overlijden en ook om de uitkering in verband met de afkoop van de KEW.
Deze evenredigheidstoets geldt niet voor de situatie waarin de KEW premievrij wordt voortgezet nadat één of meer maandpremies in het verzekeringsjaar zijn voldaan. In die situatie geldt uiteraard de feitelijk per verzekeringsjaar voldane premie als maatstaf voor de bandbreedte-eis.
Een jaar zonder premiebetaling met behoud van het karakter van een KEW is alleen mogelijk na tenminste 15 jaren premiebetaling. Als na die15 jaren in een verzekeringsjaar in het geheel geen premie wordt voldaan, ontstaat geen strijdigheid met de bandbreedte-eis, omdat een premie van nihil niet geldt als premie.
Voor de inleg op een SEW geldt hetzelfde standpunt.

3.5 Toerekening van betaalde premies of inleggelden aan de verzekerings- of contractjaren

3.5.1 Inleiding

De eis van jaarlijks betalen van premies en de bandbreedte-eis zijn in de wet opgenomen om oneigenlijk gebruik van het vereiste aantal jaren premiebetaling te voorkomen. Op deze wijze kunnen uitsluitend kapitaalverzekeringen waarvoor de premies zoveel mogelijk evenwichtig gespreid over een aantal jaren zijn betaald, voor de vrijstellingen in aanmerking komen. In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de toerekening van betaalde premies aan de verzekeringsjaren. Om deze onduidelijkheid weg te nemen, maak ik onderscheid tussen de volgende situaties van premiebetaling. Enerzijds de betaling van premies die voor de duur van de verzekeringsperiode contractueel zijn overeengekomen en die op in de polis vastgelegde data vervallen. Anderzijds de betaling van premies die de verzekeringnemer additioneel - als de overeenkomst dat mogelijk maakt - vrijwillig voldoet ter verhoging van de oorspronkelijk verzekerde rechten. Wat in deze paragraaf is opgenomen ten aanzien van de toerekening van betaalde premies aan verzekeringsjaren bij een KEW geldt ook voor de toerekening van inleggelden aan contractjaren bij een SEW.

3.5.2 Contractueel verschuldigde premies of inleggelden

Indien een kapitaalverzekering is aan te merken als een KEW voldoet de overeenkomst zelf per definitie aan de wettelijke eisen inzake het aantal jaren van premiebetaling en van de bandbreedte in hoogte van de premies. Dit komt tot uitdrukking in de verschuldigde premies die in de polis zijn vastgelegd, zodat tevens duidelijk is op welk verzekeringsjaar dergelijke premies contractueel betrekking hebben. Deze kapitaalverzekering voldoet als de contractuele, reguliere premies van de KEW door de verzekeraar daadwerkelijk worden geïnd op een wijze die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is. Voor de toerekening van de contractueel verschuldigde premie aan een verzekeringsjaar is het feitelijke tijdstip van betaling van de premie dus niet van belang. Als een contractueel verschuldigde premie echter na de reguliere inningsmaatregelen van de verzekeraar nog niet is voldaan, is die premie voor de fiscaliteit eveneens niet voldaan.

3.5.3 Vrijwillig betaalde extra premies of inleggelden

Voor de vaststelling op welk verzekeringsjaar vrijwillig betaalde extra premies betrekking hebben, is het feitelijke tijdstip van betaling wel van betekenis. Ik wil daarbij wel enige ruimte bieden aan de verzekeringnemer om te kunnen voldoen aan de fiscale vereisten voor de KEW. Als de verzekeringnemer een vrijwillig voldane premie betaalt binnen één maand vóór het begin van een verzekeringsjaar of binnen twee maanden daarna kan hij naar keuze de premie geheel of gedeeltelijk aan één van de beide verzekeringsjaren toerekenen.

3.5.4 Herstelmogelijkheid voor foutieve premiebetalingen of inleggelden

De eis van de jaarlijkse premiebetalingen en de bandbreedte-eis zijn in de wet opgenomen om oneigenlijk gebruik te voorkomen. Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule kapitaaluitkeringen vrij te stellen terwijl niet voldaan werd aan de criteria voor vrijstelling, wijs ik daarom af.
In de praktijk komt het echter voor dat verzekeringnemers, verzekeraars of tussenpersonen fouten maken met de KEW waardoor een vrijstelling verloren gaat. In dergelijke gevallen is in het algemeen geen sprake van oneigenlijk gebruik. De gevolgen van een gemaakte fout op het punt van de premiebetaling zijn meestal zeer ingrijpend voor de belanghebbende. Bij een kapitaalverzekering gesloten in verband met de eigen woning kunnen die fiscale gevolgen de financiering van de eigen woning bemoeilijken.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. De verzekeringnemer kan fouten die zijn gemaakt bij de betaling van premies in een verzekeringsjaar, (laten) herstellen tot uiterlijk 6 maanden na afloop van het verzekeringsjaar dat volgt op het einde van het verzekeringsjaar waarin de fout met de premiebetaling is gemaakt.
Als de verzekeringnemer geen of te weinig premies heeft betaald, bestaat het herstel erin dat hij alsnog (een deel van) de premies voldoet. Als de verzekeringnemer in het verzekeringsjaar een te hoge premie heeft betaald, kan de verzekeraar in die situatie een (deel van een) premie terugstorten. Deze goedkeuring is van overeenkomstige toepassing op de inleg op een SEW.
Voorbeeld
Belanghebbende heeft een kapitaalverzekering met een verzekeringsjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april. In het verzekeringsjaar 1 mei 2007 tot en met 30 april 2008 heeft hij € 1000 te veel aan premie betaald, gelet op de voor vrijstelling vereiste bandbreedte van de premies. Belanghebbende kan deze fout herstellen door de te veel betaalde premie uiterlijk 31 oktober 2009 (binnen 6 maanden na afloop van het verzekeringsjaar 1 mei 2008 tot en met 30 april 2009) door de verzekeraar terug te laten betalen. Deze terugbetaling kan ook plaatsvinden door met de verzekeraar een verrekening met een nog verschuldigde premie overeen te komen. Op deze manier voldoet belanghebbende de premie in overeenstemming met de wettelijke eisen die gelden voor premiebetaling en bandbreedte.

3.5.5 Toerekening bij kapitaalverzekeringen waarop de Wet IB 1964 van toepassing is

Wat in paragraaf 3.5 is opgenomen ten aanzien van de KEW is van overeenkomstige toepassing op kapitaalverzekeringen waarop op grond van de onderdelen AL en AM van de Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, van toepassing blijven.

4. Vrijstellingen

4.1 Vrijstellingen bij minderjarige kinderen en partners

De regels voor toerekening van inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen en fiscale partners (artikel 2.15 en 2.17 van de Wet IB 2001) gelden niet voor het gebruik van de vrijstellingen voor de KEW en SEW. Deze vrijstellingen gelden namelijk per belastingplichtige en zijn niet overdraagbaar. Volgens de wettelijke systematiek moet eerst worden vastgesteld of, en zo ja tot welk bedrag, een belastingplichtige inkomsten geniet. Pas daarna komt de inkomenstoerekening op de voet van artikel 2.15 en 2.17 van de Wet IB 2001 aan de orde. Dit betekent dat voor zover de rente begrepen in een kapitaaluitkering of het rendement begrepen in een tegoed is vrijgesteld (op grond van artikel 3.118 en 3.118a van de Wet IB 2001), die rente of dat rendement niet wordt toegerekend aan de ouder of aan de echtgenoot of degene met wie de belastingplichtige een gezamenlijke huishouding voert.
Samenwonenden kunnen gezamenlijk een zo hoog mogelijk bedrag aan vrijstellingen benutten, als ze er voor zorgen dat beiden zelfstandig begunstigde zijn van één of meer kapitaaluitkeringen of beiden – al dan niet door middel van een gezamenlijke rekening – zelfstandig gerechtigd zijn tot het tegoed van een SEW. Dit geldt ook voor echtgenoten.
Als uitzondering op deze systematiek geldt dat bij een kapitaaluitkering in verband met het overlijden van de echtgenoot of degene met wie de overledene duurzaam een gezamenlijke huishouding voerde (hierna partner) het vrijstellingsbedrag van de overblijvende partner wordt verhoogd met het vrijstellingsbedrag dat bij de overleden partner nog niet in aanmerking is genomen (artikel 3.118, zevende lid, van de Wet IB 2001). Dat bedrag van de verhoging bedraagt echter maximaal de uitkering uit de kapitaalverzekering ten gevolge van het overlijden van de partner. Bij een SEW kan bij overlijden van de partner alleen diens overgebleven vrijstelling overgaan op de overblijvende partner indien deze ervoor kiest de SEW van zijn partner te continueren (artikel 3.118a juncto artikel 3.116a, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). De resterende vrijstelling die kan worden doorgeschoven naar de overblijfende partner is gemaximeerd tot de hoogte van het aandeel van de overleden partner in het tegoed op de SEW.

4.2 Volgorde benutten vrijstellingen

Als ten minste 20 verzekerings- of contractjaren onafgebroken premies zijn voldaan of bedragen zijn overgemaakt, geldt de hoge vrijstelling. Als ten minste 15 verzekerings- of contractjaren onafgebroken premies zijn voldaan of bedragen zijn overgemaakt, geldt de lage vrijstelling (artikel 3.118, eerste lid, en 3.118a van de Wet IB 2001).
Als een kapitaaluitkering bij leven wordt genoten of een spaarrekening wordt gedeblokkeerd terwijl daarop beide vrijstellingen kunnen worden toegepast, mogen de vrijstellingen worden toegepast in de volgorde die voor de belastingplichtige het meest gunstig is. Dit brengt mee dat de uitkering of het tegoed eerst wordt afgeboekt van de vrijstelling voor een verzekering of tegoed waarvoor ten minste 20 verzekeringsjaren onafgebroken premies of inleg is betaald, aangezien de voorwaarden voor die vrijstelling stringenter zijn dan die voor de lage vrijstelling.
Als in één kalenderjaar twee of meer uitkeringen uit een KEW of SEW worden genoten, dan worden de vrijstellingen toegepast in de volgorde van expiratie van de verzekeringen dan wel van de deblokkering van de spaarrekening. Als twee verzekeringen of spaarrekeningen op dezelfde dag eindigen, mogen de vrijstellingen worden toegepast op de voor de gerechtigde meest gunstige wijze.

4.3 Vrijstellingen bij fictieve uitkeringen of deblokkeringen; aflossingseis

Voor het kunnen benutten van de vrijstellingen voor de KEW en SEW (artikel 3.118, eerste lid, en 3.118a van de Wet IB 2001) geldt in het algemeen als voorwaarde dat met de kapitaaluitkering of het tegoed van de rekening de eigenwoningschuld zoveel mogelijk wordt afgelost (zie voor de twee uitzonderingen hierop artikel 3.118, tweede lid, van de Wet IB 2001). De vrijstellingen kunnen ook worden benut in de situatie waarin een KEW of SEW fictief tot uitkering komt of wordt gedeblokkeerd anders dan op de overeengekomen einddatum, bijvoorbeeld als een KEW wordt vervreemd of als de persoon van de rekeninghouder bij een SEW wordt gewijzigd. Analoog aan de situatie van reguliere afwikkeling van de KEW of SEW geldt ook dan dat de eigenwoningschuld zoveel mogelijk moet worden afgelost met de waarde van de kapitaalverzekering ten tijde van de fictieve uitkering respectievelijk met het tegoed op de spaarrekening ten tijde van de deblokkering. Dit brengt mee dat de kapitaalverzekering moet worden afgekocht en het tegoed van de spaarrekening moet worden opgenomen om de eigenwoningschuld zoveel mogelijk af te lossen. Uiteraard moet ook zijn voldaan aan de overige wettelijke voorwaarden voor vrijstelling, namelijk dat de premies c.q. inlegbetalingen steeds binnen de vereiste bandbreedte zijn gebleven en dat ten minste gedurende het minimum aantal jaren jaarlijks premies zijn betaald dan wel inlegbetalingen zijn gedaan.
Redelijke termijn voor aflossing eigenwoningschuld
Aangezien in de beschreven situaties geen sprake is van reguliere afwikkeling van de KEW en SEW, is op grond van de overeenkomst niet voorzien in automatische aflossing van de eigenwoningschuld. Bovendien zal in een aantal gevallen niet direct op het fiscaal relevante tijdstip voor de betrokkenen duidelijk zijn dat de KEW fictief tot uitkering is gekomen of de SEW is gedeblokkeerd. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat aan de verzekeringnemer of de rekeninghouder in dergelijke gevallen een redelijke termijn toekomt om tot afkoop van de kapitaalverzekering respectievelijk opname van het tegoed over te gaan en om daarmee de eigenwoningschuld zo veel mogelijk af te lossen. In dit verband acht ik een termijn van 6 maanden na het tijdstip van fictief tot uitkering komen c.q. deblokkering, een redelijke termijn. Als de belanghebbende bij overschrijding van die termijn tegenover de inspecteur aannemelijk maakt dat de overschrijding niet aan hem is te wijten, is een langere termijn aanvaardbaar.
Deze redelijke termijn is ook van toepassing bij een reguliere afwikkeling van een KEW of SEW.

4.4 Uitkering uit KEW of SEW voordat wordt voldaan aan eis van 15 jaren premiebetaling dan wel inleg

Als de verzekeraar of kredietinstelling een gedeeltelijke uitkering doet terwijl nog geen 15 verzekerings- of contractjaren onafgebroken premies zijn voldaan of bedragen zijn overgemaakt, zijn de vrijstellingen in de toekomst op de verzekering dan wel spaarrekening niet meer van toepassing. Als gevolg van de gedeeltelijke uitkering wordt de gehele verzekering of spaarrekening namelijk geacht volledig tot uitkering te zijn gekomen, dan wel te zijn gedeblokkeerd (artikel 3.116, derde lid, en 3.116a, vierde lid, van de Wet IB 2001). Op de (fictieve) uitkering of deblokkering is geen vrijstelling van toepassing omdat nog geen 15 verzekerings- of contractjaren onafgebroken premies zijn voldaan of bedragen zijn overgemaakt. De verzekering of spaarrekening gaat vanaf het moment van de uitkering behoren tot box 3.

4.5 Geldgever is eerste begunstigde; fiscale genieter van de uitkering

In verband met het aangaan van een hypothecaire lening voor de eigen woning wordt tot meerdere zekerheid van de aflossing van de schuld de KEW vaak verpand aan de hypotheeknemer. In huwelijkssituaties worden dan de beide echtgenoten als tweede begunstigde aangewezen. Als verzekeringnemer is een van de echtgenoten opgenomen in de polis.
De vrijstellingen kunnen worden toegepast omdat hetgeen een pandnemer uit hoofde van een overdracht tot zekerheid van een kapitaalverzekering voor rekening van de pandgever ontvangt, moet worden aangemerkt als een door de pandgever genoten kapitaaluitkering uit levensverzekering. De hypotheeknemer is alleen in verband met de verpanding als eerste begunstigde opgenomen in de polis. Beide echtgenoten die als (tweede) begunstigden zijn aangewezen na de hypotheeknemer kunnen als gerechtigden tot de kapitaaluitkering bij leven (op einddatum) worden beschouwd voor de toepassing van de vrijstellingen. Het is hierbij niet van belang bij wie van de echtgenoten het verzekeringnemerschap berust.

4.6 SEW; waardeveranderingen tussen tijdstip van overlijden en tijdstip van aflossen eigenwoningschuld

Een beleggingsrekening kan onderdeel uitmaken van een SEW. Als gevolg daarvan is het mogelijk dat na het overlijden van een rekeninghouder het tegoed van de SEW door waardedalingen lager wordt dan het tegoed op het tijdstip van overlijden. Door het overlijden vindt echter deblokkering van de rekening plaats ter grootte van het tegoed op het tijdstip van overlijden. Op dat laatste tegoed kan de vrijstelling slechts van toepassing zijn als tot dat bedrag de eigenwoningschuld wordt afgelost (artikel 3.116a, vierde lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001). Bij een waardedaling van het tegoed van de SEW na overlijden is op het tijdstip van aflossing het tegoed niet volledig meer aanwezig.
Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de vrijstelling in deze situatie niet verloren gaat. De vrijstelling blijft in ieder geval van toepassing op het tegoed dat wordt gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld. Als voorts het voor aflossing ontbrekende bedrag - als gevolg van de waardedaling - uit andere middelen wordt aangevuld is in zoverre ook de vrijstelling van toepassing. Op deze wijze wordt in totaal alsnog een bedrag ter grootte van het op overlijdensdatum aanwezige tegoed voor de aflossing van de eigenwoningschuld gebruikt en is vrijgesteld.
Voorbeeld
Op het tijdstip van overlijden bedraagt de waarde van het SEW tegoed € 100 000. Als twee maanden later de eigenwoningschuld wordt afgelost, is de waarde van het tegoed als gevolg van koersdalingen nog maar € 95 000 waard. De belastingplichtige heeft nog niet eerder van de vrijstelling gebruik gemaakt.
De vrijstelling is in ieder geval van toepassing op € 95 000 als daarmee de eigenwoningschuld wordt afgelost. De belastingplichtige kan desgewenst € 5 000 aflossen uit andere middelen als gevolg waarvan € 100 000 is vrijgesteld. Als het tegoed van de SEW door koersstijgingen hoger wordt dan het tegoed op het tijdstip van overlijden, dan blijft de vrijstelling op het tegoed van € 100 000 van toepassing. Het hogere bedrag hoeft niet te worden aangewend voor de aflossing van de eigenwoningschuld en behoort tot box 3.

4.7 Overschrijding 30-jaarstermijn KEW

Bij overschrijding van de 30-jaarstermijn van een KEW wordt op grond van artikel 3.116, derde lid, onderdeel g, Wet IB 2001 de KEW geacht geheel tot uitkering te zijn gekomen. Voor de bepaling of de 30-jaarstermijn wordt overschreden, tellen ook mee de verzekeringsjaren vóór 2001 van de kapitaalverzekering die is omgezet in de KEW. Deze systematiek is in de praktijk in een aantal gevallen onvoldoende onderkend, mede als gevolg van het feit dat voor de 30-jaarsperiode van de renteaftrek de periode vóór 2001 juist niet meetelde. Als gevolg hiervan zijn de afgelopen jaren een aantal KEW’s fictief tot uitkering gekomen zonder dat dit is onderkend en zonder dat aflossing van de eigenwoningschuld heeft plaatsgevonden om vrijstelling van de uitkering mogelijk te maken. Ik acht dit een maatschappelijk onwenselijke situatie. Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat in de thans ontdekte gevallen van termijnoverschrijding de fictieve uitkeringen uit de KEW alsnog voor de vrijstellingen van het KEW-regime in aanmerking kunnen komen. Ik stel hierbij de voorwaarde dat de eigenwoningschuld in 2009 zoveel mogelijk wordt afgelost met een bedrag ter grootte van de fictieve uitkering (de waarde van de KEW op het tijdstip van termijnoverschrijding). Voor thans nog niet ontdekte gevallen stel ik de verzekeraars in de gelegenheid deze te inventariseren. Ook in deze gevallen is gebruik van de vrijstellingen mogelijk mits in 2009 de eigenwoningschuld zoveel mogelijk wordt afgelost.
De verzekeraars moeten de fictieve uitkeringen renseigneren naar het jaar en tijdstip van de overschrijding van de 30-jaarstermijn. Ze moeten daarbij de waarde van de KEW op het tijdstip van die overschrijding renseigneren. Inzoverre de KEW een hogere waarde bereikt dan de waarde daarvan ten tijde van de termijnoverschrijding, is er sprake van een box-3-bestanddeel dat daarom belastingvrij kan worden uitgekeerd.

5. Omzetting KEW en SEW (artikel 3.119 van de Wet IB 2001)

5.1 Omzetting in twee producten; toerekening premies of inleg

Het is mogelijk om één KEW of SEW fiscaal geruisloos in twee soortgelijke producten om te zetten (artikel 3.119 van de Wet IB 2001). Op welke wijze de premies of inlegbedragen moeten worden toegerekend aan de nieuwe producten is onder meer van belang voor de bandbreedte-eis. De toerekening van de in het verleden voldane premies of inlegbedragen moet plaatsvinden naar rato van de waarden van de twee nieuwe KEW’s of SEW’s op het tijdstip van het ontstaan daarvan (de inbrengwaarden). De twee nieuwe producten worden geacht een voortzetting te zijn van de eerste. Dit geldt voor beide producten gezamenlijk. Als één van deze producten geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht of gedeblokkeerd voordat gedurende 15 of 20 jaren onafgebroken jaarlijks premies zijn voldaan dan wel bedragen zijn ingelegd, heeft dit ook voor het andere product gevolgen. De vrijstellingen kunnen in die situatie op beide producten niet meer van toepassing zijn. Het niet afgekochte of niet-gedeblokkeerde product houdt op een KEW respectievelijk SEW te zijn en gaat na afrekening behoren tot de grondslag van box 3.

5.2 Gevolgen afkoop of deblokkering; omzetting bij echtscheiding

Als na omzetting één van deze producten geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht of gedeblokkeerd voordat gedurende 15 dan wel 20 verzekerings- of contractjaren onafgebroken jaarlijks premies zijn voldaan dan wel bedragen zijn ingelegd, heeft dit ook voor het andere product gevolgen. De vrijstellingen kunnen op beide producten nooit meer van toepassing zijn. Bij een echtscheiding kan dit tot de volgende situatie leiden. De ex-echtgenoten krijgen vaak ieder de helft van een bestaande KEW of SEW toebedeeld. Op grond van artikel 3.119 van de Wet IB 2001 vormen beide delen een voortzetting van de vorige KEW of SEW. Als één van de ex-echtgenoten één van beide delen binnen de periode van 15 dan wel 20 verzekerings- of contractjaren afkoopt of deblokkeert heeft dit tot gevolg dat ook het niet-afgekochte deel van de andere ex-echtgenoot niet meer kan delen in de vrijstelling.
Goedkeuring
Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in deze situatie de vrijstelling voor de KEW en SEW verloren gaat. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat na echtscheiding de toepassing van de vrijstelling niet verloren gaat voor het niet-afgekochte deel van de KEW of SEW.

5.3 Omzetting; bedrag niet rechtstreeks doorgestort

Een KEW of SEW kan worden omgezet in een KEW of SEW bij een andere levensverzekeraar of kredietinstelling. Als de verzekeringnemer of rekeninghouder hierbij niet de beschikking heeft gekregen over de waarde van de verzekering of spaarrekening kan de omzetting geruisloos verlopen (artikel 3.119 van de Wet IB 2001). Met het oog op de omzetting wordt soms de waarde van de eerste verzekering geboekt op een derdenrekening van een door de belastingplichtige aangewezen notaris. De notaris maakt vervolgens de waarde over aan de nieuwe levensverzekeraar of kredietinstelling. In de nieuwe polis of het nieuwe spaarrekening is opgenomen dat deze een voortzetting is van de polis of spaarrekening bij de eerste levensverzekeraar of kredietinstelling. Hierbij is de gehele waarde van de beëindigde KEW of SEW ingebracht in het nieuwe product.
Standpunt
In deze situatie is de gehele overdrachtswaarde door de notaris ontvangen met het oog op doorstorting aan de maatschappij waarbij de belastingplichtige het product wenst voort te zetten. De waarde van de verzekering of spaarrekening is niet aan de belastingplichtige zelf ter beschikking gesteld. Het tweede product wordt dan ook aangemerkt als een voortzetting van de KEW of SEW. Deze omzetting kan fiscaal geruisloos verlopen.

6. Omzetting van vóór 1 januari 2001 bestaande kapitaalverzekering in KEW (onderdelen AL tot en met AP van de Invoeringswet)

6.1 Omzetting van bestaande kapitaalverzekering in KEW

6.1.1 Premiebetalingen in jaren voorafgaand aan omzetting in KEW

Als een op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekering wordt omgezet in een KEW, dan zijn er over de dan verstreken looptijd ook premies betaald. Deze premiebetalingen tellen mee - evenals voor de toepassing van de saldomethode van artikel 3.116, zesde lid, Wet IB 2001 - voor de vaststelling gedurende hoeveel jaren voor de KEW premies zijn voldaan. Er wordt met andere woorden geen onderscheid gemaakt tussen premiebetalingen die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden en premiebetalingen die zijn gedaan op of na die datum.

6.1.2 Polis met looptijd langer dan 30 jaar

Aan omzetting in een KEW van een bestaande kapitaalverzekering staat niet in de weg dat deze op grond van de polis een looptijd heeft van meer dan 30 jaren. De polis hoeft op dat punt niet te worden aangepast omdat in artikel 3.116, tweede lid, van de Wet IB 2001, niet de eis is opgenomen dat de kapitaalverzekering een looptijd van maximaal 30 jaren moet hebben. Zodra echter de looptijd van 30 jaren wordt overschreden, wordt een fictieve uitkering in aanmerking genomen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de verzekering (artikel 3.116, derde lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001). De looptijd vóór 1 januari 2001 telt hierbij mee.
De verzekeringnemer moet om van de vrijstellingen gebruik te kunnen maken uiterlijk op het tijdstip waarop de looptijd van 30 jaren wordt bereikt, de verzekering afkopen. De afkoopsom moet vervolgens worden aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001). Een andere mogelijkheid is de looptijd van de verzekering in te korten tot maximaal 30 jaren en met de reguliere kapitaaluitkering op einddatum de eigenwoningschuld af te lossen.

6.2 KEW voortgekomen uit Pré Brede Herwaarderingverzekering

Uitsluitend als een kapitaalverzekering die tot stand is gekomen vóór 1 januari 1992, door een verzoek bij de aangifte over het kalenderjaar 2001 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 is aangemerkt als een KEW, wordt het bedrag van de vrijstellingen verhoogd met de waarde van die kapitaalverzekering op 1 januari 2001 (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AO, eerste lid, van de Invoeringswet). Zonder dit specifieke verzoek in de aangifte geldt de verhoging dus niet. Deze verhoging geldt uitsluitend als het verzekerde kapitaal na 31 december 1991 niet is verhoogd.
In de wettekst is geen beperking opgenomen tot verhogingen die hebben plaatsgevonden vóór 2001 en er is ook geen grond om een dergelijke beperking te hanteren. Ook een verhoging van het verzekerd kapitaal na het jaar 2000 leidt dus - tenzij deze plaatsvond op grond van een normale en gebruikelijke optieclausule - tot verlies van de verhoging van de vrijstellingen.
Indien een KEW waarvoor recht bestaat op de beschreven verhoging van de vrijstelling van het KEW-regime, op enig tijdstip wordt omgezet in een SEW, komt het recht op die verhoging als gevolg van die omzetting niet te vervallen. De SEW wordt immers geacht een voortzetting te zijn van de KEW op grond van artikel 3.119 van de Wet IB 2001. Uiteraard gelden voor het behoud van die verhoging van de vrijstelling ook voor de SEW de beschreven voorwaarden op het punt van de hoogte van het eindtegoed van de rekening.
In de Invoeringswet zijn nog enkele bepalingen opgenomen voor de fiscale behandeling van de omzetting van vóór 1 januari 2001 gesloten kapitaalverzekeringen in een KEW per 1 januari 2001 of op een later tijdstip. Zo kan een Pré-Brede Herwaarderingkapitaalverzekering met een premiebandbreedte die hoger is dan 10:1 toch worden omgezet in een KEW. In die situatie kunnen ook de vrijstellingen van het regime van de KEW van toepassing zijn (onderdeel AO, tweede lid, onderdelen b en c, van de Invoeringswet). Deze fiscale behandeling blijft in stand als een dergelijke KEW wordt omgezet in een SEW. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat deze toepassing van de bandbreedte-eis ook geldt als een Pre Brede Herwaarderingkapitaalverzekering die niet eerst is omgezet in een KEW, maar tot box 3 behoort, wordt omgezet in een SEW. Voor de toepassing van onderdeel AO, tweede lid, onderdeel a, van de Invoeringswet geldt mutatis mutandis dezelfde systematiek.

6.3 Geruisloze beëindiging KEW tot en met 31 december 2003

Na de invoering van de Wet IB 2001 heeft een groot aantal belastingplichtigen op grond van verkeerde veronderstellingen hun kapitaalverzekering omgezet in een KEW. Omdat de overgangsmaatregelen voor kapitaalverzekeringen complex zijn, heb ik goedgekeurd dat een belastingplichtige zijn keuze voor omzetting van een kapitaalverzekering in een KEW kon herzien. Daarbij moest de belastingplichtige uiterlijk op 31 december 2003 de verzekeraar verzoeken om die kapitaalverzekering eenmalig zodanig te wijzigen dat geen sprake meer is van een KEW. Aan deze wijziging werden dan niet de reguliere fiscale gevolgen verbonden (artikel 3.116, derde lid, van de Wet IB 2001). Het gevolg was dat de desbetreffende kapitaalverzekering fiscaal geruisloos over kon gaan naar box 3.
Deze goedkeuring geldt niet als het verzoek of de wijziging van de polis heeft plaatsgevonden na afloop van de hiervoor gestelde termijn. Verzoeken om daarna met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) de KEW fiscaal geruisloos om te zetten met terugwerkende kracht wijs ik af.
Ook verzoeken om met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) kapitaalverzekeringen met terugwerkende kracht te kunnen aanmerken als KEW wijs ik af. De regeling die daartoe is opgenomen in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, tweede lid, van de Invoeringswet was ruim voldoende. Ook als van die regeling geen gebruik is gemaakt, kan een kapitaalverzekering die behoort tot box 3 steeds zonder fiscaal nadelige gevolgen worden omgezet in een KEW. Uiteraard moet de kapitaalverzekering voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.116 van de Wet IB 2001. Terugwerkende kracht van de omzetting tot 1 januari 2001 is dan echter niet meer mogelijk.

6.4 Beëindiging KEW; voortzetting in box 3 met bijzondere waardevrijstelling

Indien een KEW niet langer voldoet aan de wettelijke voorwaarden, moet over de waarde daarvan in box 1 worden afgerekend. De KEW wordt geacht geheel tot uitkering te zijn gekomen. In een aantal gevallen kan daarbij een vrijstelling van het regime van de KEW worden benut. Na afrekening gaat de kapitaalverzekering tot de grondslag van box 3 behoren indien de waarde daarvan niet wordt uitgekeerd. Voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen geldt gezamenlijk in box 3 de bijzondere waardevrijstelling van ten hoogste € 123 428 (onderdeel AN van de Invoeringswet) mits aan de voorwaarden van het vierde lid van die bepaling wordt voldaan. Op grond van de letterlijke wettekst geldt deze bijzondere waardevrijstelling ook voor rechten op kapitaaluitkeringen van een uiterlijk op 14 september 1999 tot stand gekomen kapitaalverzekering die op enig tijdstip is omgezet in een KEW en waarover op de hiervóór beschreven wijze is afgerekend in box 1 en die vervolgens is gaan behoren tot de grondslag van box 3. Om misverstanden te voorkomen, wijs ik er op dat op uitkeringsniveau de Wet IB 1964 niet herleeft.
Voor rechten op tegoeden van een SEW voortkomend uit de omzetting van een op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekering, al dan niet na omzetting in een KEW, waarover is afgerekend en die is overgegaan naar box 3, geldt de bijzondere waardevrijstelling op grond van de wettekst niet omdat die niet geldt voor spaarrekeningen in box 3.

7. Vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen die niet zijn omgezet in een KEW (onderdelen AL tot en met AP van de Invoeringswet)

7.1  Fiscale gevolgen van schikking Spaarbeleg Kas NV met Stichting Spaardersbelangen

Spaarbeleg Kas NV (hierna: Spaarbeleg) heeft een regeling getroffen met een groep houders van zogenoemde spaarkascontracten (hierna: spaarders). Spaarbeleg heeft gedurende een zekere periode spaarkasproducten verkocht zonder op de polis expliciet de premie voor de in het product aanwezige overlijdensrisicoverzekering te vermelden. Een dergelijke vermelding was echter wel verplicht. Begin 1999 is deze fout gesignaleerd en is er een stichting opgericht, de Stichting Spaardersbelangen, om op te komen voor een ieder die hierdoor zou zijn benadeeld. Met deze partijen heeft Spaarbeleg een schikking bereikt. Onderdeel van die schikking maken de volgende punten uit:
1.  Alle spaarders die hun polis vóór 1 januari 1996 hebben afgesloten, ontvangen aan het eind van de volledige looptijd van hun polis een extra uitkering, waarvan de hoogte afhankelijk is van hun leeftijd en van de looptijd van de polis.
2.  Spaarders die een polis hebben afgesloten vóór 1 januari 1996 en die na 1 januari 1996 hun inleg hebben verhoogd, ontvangen bovendien voor het verhoogde deel van de inleg een extra uitkering als hun polis afloopt.
De deelnemers gaan niet meer betalen, hun maandelijkse inleg blijft gelijk. Er is van de zijde van de deelnemer dus geen sprake van een tegenprestatie.
Deze schikking is tot stand gekomen in verband met het herstel van een fout in de oorspronkelijke overeenkomsten. De in verband met de schikking gewijzigde aanspraak op een uitkering bij leven heeft vanaf het sluiten van de spaarkasovereenkomst in het contract besloten gelegen. Op grond hiervan is er geen sprake van een verhoging van het verzekerde kapitaal bij leven. Bij uitvoering van de schikking zoals hiervoor omschreven is dus geen sprake van een zodanige verhoging van het verzekerde kapitaal dat de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964 voor de desbetreffende kapitaalverzekeringen verloren gaat. Ook voor de toepassing van onderdeel AN van de Invoeringswet is geen sprake van een verhoging van het verzekerde kapitaal.

7.2  Verhoging verzekerd kapitaal na 13 september 1999 op grond van optieclausule

Voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen geldt een bijzondere waardevrijstelling in box 3 van in totaal € 123.428 (onderdeel AN, eerste lid, van de Invoeringswet). De vrijstelling geldt uitsluitend als aan de voorwaarden van het vierde lid is voldaan waaronder de eis dat het verzekerd kapitaal daarvan na 13 september 1999 niet is verhoogd (onderdeel AN, vierde lid, onderdeel a, van de Invoeringswet). Er zijn verzekeringsovereenkomsten waarvan het verzekerd kapitaal is verhoogd of nog kan worden verhoogd op grond van een indexclausule of optieclausule. De bepaling over de verhoging van het verzekerde kapitaal moet zoveel mogelijk worden toegepast in overeenstemming met artikel 76 van de Wet IB 1964, zoals die bepaling luidde op 31 december 2000. Dit betekent onder meer dat verhogingen op grond van indexclausules of “normale en gebruikelijke” optieclausules niet leiden tot het verlies van de vrijstelling in box 3. Voorwaarde hierbij is dat die clausules al vóór 14 september 1999 deel uitmaakten van de overeenkomst.

7.3  Verhoging verzekerd kapitaal na 13 september 1999 als gevolg van verhoging maximum werknemersspaarregeling

Er zijn verzekeringsovereenkomsten waarvan het verzekerde kapitaal na 13 september 1999 is verhoogd door het benutten van de wettelijke ruimte van de werknemersspaarregelingen. Het gaat dan om situaties waar in de overeenkomst geen index- of optieclausule is opgenomen. Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in een dergelijk geval de vrijstelling in box 3 voor de kapitaalverzekering niet verloren gaat (onderdeel AN, eerste lid, van de Invoeringswet). Voorwaarde hierbij is dat de werknemer in een dergelijke situatie uiterlijk op 14 september 1999 in het kader van zijn werknemersspaarregeling de overeenkomst inzake de kapitaalverzekering moet hebben gesloten.

7.4 Terugdraaien verhoging verzekerd kapitaal en verlenging looptijd na 13 september 1999

Ik heb in 2001 goedgekeurd dat een verhoging van het verzekerd kapitaal die leidt tot het verlies van de vrijstelling in box 3 ongedaan kon worden gemaakt. Dit kon door de extra premie door de verzekeraar te laten terugstorten aan de verzekeringnemer en tevens de overeenkomst aan te passen. Deze verhoging moest vóór 1 juli 2001 ongedaan zijn gemaakt. Dezelfde goedkeuring gold voor de verlenging van de looptijd van de verzekering. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule de verhoging van het verzekerd kapitaal of de verlenging van de looptijd buiten de termijn van deze goedkeuring terug te draaien, wijs ik af.

7.5  Omzetting kapitaalverzekeringen; behoud eerbiedigende werking

7.5.1 Inleiding

Voor kapitaalverzekeringen gesloten vóór de invoering van de Wet IB 2001 bestaan twee regelingen met eerbiedigende werking. In de eerste plaats de regeling voor kapitaalverzekeringen die zijn gesloten vóór 1 januari 1992 om de werking van het regime van de Wet IB 1964 te behouden (artikel 76 van de Wet IB 1964). In de tweede plaats gaat het om de bijzondere waardevrijstelling die in box 3 kan gelden voor kapitaalverzekeringen gesloten vóór 15 september 1999 (onderdeel AN van de Invoeringswet). Bij de omzetting van een kapitaalverzekering in een andere kapitaalverzekering mag het verzekerde kapitaal niet worden verhoogd als men het regime van vóór 1 januari 1992 van de Wet IB 1964 wil behouden. Dezelfde voorwaarde geldt voor het behoud van het recht op de bijzondere waardevrijstelling van € 123 428 in box 3 voor de omgezette kapitaalverzekering. Als een verzekerd kapitaal ontbreekt  bij een unit-linked-verzekering – geldt als voorwaarde dat het bedrag van de premies niet is verhoogd. Een verhoging van het verzekerd kapitaal, dan wel een verhoging van de premies, die plaatsvindt op grond van een normale en gebruikelijke optieclausule wordt hierbij niet beschouwd als een verhoging.

7.5.2 Afzonderlijke toets uitkeringen bij leven en overlijden

Bij omzettingen van euroverzekeringen naar unit-linkedverzekeringen en omgekeerd  van unit-linkedverzekering naar euroverzekering  kunnen zich problemen voordoen. Onder euroverzekeringen worden hierna verstaan kapitaalverzekeringen met een verzekerd kapitaal in euro’s of andere valuta. Onder unit-linkedverzekeringen worden hierna verstaan kapitaalverzekeringen zonder verzekerd kapitaal in euro’s of andere valuta. Hiertoe behoren ook zogenoemde universal life kapitaalverzekeringen. Bij de beoordeling of de eerbiedigende werking is behouden, geldt dat de verzekerde rechten bij in leven zijn en ten gevolge van overlijden afzonderlijk moeten worden getoetst. Het gevolg van deze gesplitste beoordeling is dat een eventuele verhoging van het verzekerde kapitaal of van de premies voor overlijden niet leidt tot verlies van de eerbiedigende werking voor de uitkering bij leven.
Bij euroverzekeringen levert deze gesplitste toets bij omzetting in een andere euroverzekering geen problemen op omdat de hoogte van de verzekerde kapitalen een goed te hanteren maatstaf vormt.
Bij unit-linkedverzekeringen vormen de afzonderlijke premiedelen voor leven en overlijden de toets of de eerbiedigende werking is behouden. Dus niet de in totaal betaalde premie. Ook die toets leidt niet tot problemen bij omzetting in een andere unit-linkedverzekering. Wel ontstaan problemen bij omzetting van euroverzekeringen in unit-linkedverzekeringen en omgekeerd, van unit-linkedverzekering naar euroverzekering. De beoordeling of de eerbiedigende werking wordt behouden is bij dat soort omzettingen uitsluitend mogelijk op basis van de betaalde premies. Voor beide typen kapitaalverzekering worden wel premies betaald, maar voor de unit-linkedverzekering ontbreekt ieder verzekerd kapitaal in euro’s. Complicerende factor is dat de overlijdensrisicodekkingen bij unit-linkedverzekeringen en met name bij universal life verzekeringen, vaak niet aansluiten - ook rekenkundig niet - bij die van euroverzekeringen. Ik vind het ongewenst dat in dergelijke situaties de eerbiedigende werking verloren zou gaan.
Goedkeuring
Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Bij omzetting van een gemengde kapitaalverzekering kunnen desgewenst de in totaal overeengekomen en betaalde premies op jaarbasis (dus de premiedelen voor de uitkering bij leven en ten gevolge van overlijden samen) als maatstaf worden genomen. De eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964 en onderdeel AN van de Invoeringswet blijft behouden als die totaalpremie in het kader van de omzetting niet wordt verhoogd.
Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden:
a. Er vindt bij de omzetting geen verlenging van de premiebetalende periode plaats.
b. Er vindt bij de omzetting geen verlenging van de looptijd van de verzekering plaats.
c. Er vindt geen wijziging plaats van het verzekerd lijf.
d. Een nieuw verzekerd risico bij overlijden betreft qua hoogte een normale en gebruikelijke verzekerde uitkering bij overlijden.
Van een normale en gebruikelijke verzekerde uitkering bij overlijden is bijvoorbeeld sprake bij een omzetting in een gemengde universal life verzekering (een verzekering die uitkeert bij in leven zijn op een bepaalde datum of bij eerder overlijden) waarbij in geval van overlijden 90% of 110% van de waarde van de units (beleggingen) wordt uitgekeerd.
Als een unit-linkedverzekering wordt omgezet in een gemengde euroverzekering, is bijvoorbeeld sprake van een normale en gebruikelijke verzekerde uitkering bij overlijden als bij overlijden hetzelfde bedrag als bij in leven zijn of de restitutie van de betaalde of de in totaal te betalen premies wordt verzekerd.

7.5.3 Berekeningsmethode voor omzetting euroverzekeringen in unit-linkedverzekeringen

Als een belastingplichtige geen gebruik maakt van de goedkeuring genoemd in paragraaf 7.5.2 omdat de omzetting niet aan de daaraan verbonden voorwaarden voldoet, geldt de volgende mogelijkheid. Deze mogelijkheid ziet uitsluitend op de omzetting van euroverzekeringen in unit-linkedverzekeringen en niet op de omgekeerde omzetting. De eerbiedigende werking bij omzetting van een euroverzekering in een unit-linkedverzekering blijft ook behouden in de volgende situatie:
1. De totale brutopremie voor de unit-linkedverzekering wordt niet verhoogd ten opzichte van de premie van de te vervangen euroverzekering en
2. uit een prognoseberekening blijkt dat op basis van de totale premie voor de unit-linkedverzekering het geprognosticeerde, fictieve kapitaal bij leven ten hoogste gelijk of lager is dan het in de euroverzekering gegarandeerde verzekerde kapitaal bij leven (inclusief de opgebouwde respectievelijk de bij aanvang of latere aanpassing van de euroverzekering gegarandeerde winstrechten).
Als uit de prognoseberekening blijkt dat het geprognosticeerde, fictieve kapitaal bij leven hoger uitkomt dan het voorheen in de euroverzekering verzekerde kapitaal bij leven, moet de nieuwe premie zodanig worden verlaagd dat het fictieve prognosekapitaal niet hoger is dan het verzekerde kapitaal bij leven van de euroverzekering.
De prognoseberekening moet plaats vinden op basis van de kostenstructuur zoals deze voor de unit-linkedverzekering geldt en op basis van de door de verzekeringnemer gekozen overlijdensdekking. Als prognoserendement moet in de prognoseberekening worden uitgegaan van het nettorendement dat in de om te zetten euroverzekering werd gegarandeerd. Als voor een euroverzekering bij aanvang of latere wijziging van de verzekering sprake is geweest van een winstgarantie moet als prognoserendement worden genomen het nettorendement dat ten grondslag heeft gelegen aan de winstgarantie. Als inbrengwaarde van de euroverzekering moet de volledige waarde van het gegarandeerde verzekerde kapitaal worden aangemerkt (inclusief de waarde van de al toegekende winstdeling).

7.5.4 Verdeling kapitaalverzekering bij echtscheiding; wijziging verzekerde persoon en eerbiedigende werking

Bij echtscheiding en beëindiging van een duurzaam gezamenlijk gevoerde huishouding kan het noodzakelijk zijn om bij omzetting van kapitaalverzekeringen de verzekerde persoon te wijzigen. Hierdoor is het mogelijk dat het verzekerd risico wijzigt. Dit kan gevolgen hebben voor zowel de hoogte van het deel van de totale premie dat betrekking heeft op de verzekerde uitkering bij leven, als voor het deel van de premie dat betrekking heeft op de verzekerde uitkering bij overlijden. Bij een verhoging van één van die premiedelen kan de eerbiedigende werking (artikel 76 van de Wet IB 1964 en onderdeel AN van Hoofdstuk 2, artikel I, van de Invoeringswet) voor de daarmee overeenkomende verzekerde uitkering verloren gaan. Goedkeuring
Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in deze situaties de eerbiedigende werking voor kapitaalverzekeringen mogelijk verloren gaat. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in dergelijke situaties de eerbiedigende werking louter als gevolg van de wijziging van de verzekerde persoon niet verloren gaat. Ik stel hierbij de voorwaarde dat de (gezamenlijke) premie die is verschuldigd voor de verzekerde uitkering bij leven en bij overlijden niet hoger wordt.

7.6 Afronding verzekerd kapitaal naar boven door invoering euro; geen verlies bijzondere waardevrijstelling in box 3

In verband met de omzetting van gulden naar eurobedragen hebben sommige verzekeringsmaatschappijen na toepassing van de wettelijke omrekenregels het verzekerd kapitaal van kapitaalverzekeringen in het voordeel van de belanghebbende naar boven afgerond op een hele euro.
Deze geringe afronding leidt niet tot verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 (onderdeel AN van de Invoeringswet) of tot verlies van de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964. Ik stel hierbij de voorwaarde dat voor het overige de juiste omrekenregels zijn toegepast. Voor zover verzekeringsmaatschappijen niet de juiste regels hebben toegepast – bij voorbeeld te globale omrekenverhoudingen hebben toegepast – is de bijzondere waardevrijstelling behouden gebleven als uiterlijk in het jaar 2001 herstel heeft plaatsgevonden.

7.7 Wijziging wetgeving; premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid

In paragraaf 3.1.4 is aangegeven dat de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid per 1 januari 2004 kan leiden tot verlaging van de premie voor de KEW. Als in deze situatie de contractueel verschuldigde totale premie niet wordt aangepast, heeft dit automatisch tot gevolg dat het verzekerde kapitaal van de kapitaalverzekering wordt verhoogd. Deze verhoging kan tot gevolg hebben dat de bijzondere waardevrijstelling in box 3 voor bestaande kapitaalverzekeringen (onderdeel AN van de Invoeringswet) en van de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964 voor de belastingheffing over kapitaaluitkeringen niet meer van toepassing is.
Goedkeuring
Hier is sprake van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed, dat de verhoging van het kapitaal bij leven die het gevolg is van de bedoelde wijziging van de WAO, niet leidt tot verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 en van de eerbiedigende werking.

7.8  Wijziging wetgeving (WIA); verhoging verzekerd kapitaal

De in paragraaf 3.1.5 genoemde wijziging van de WIA leidt tot een verlaging van een premie voor een kapitaalverzekering. Als de contractueel verschuldigde totaalpremie gelijk blijft, leidt deze premieverlaging ertoe dat het verzekerde kapitaal van de kapitaalverzekering automatisch wordt verhoogd. Een verhoging van het verzekerde kapitaal van een kapitaalverzekering die op 14 september 1999 of op 31 december 1991 bestond leidt er toe dat de bijzondere waardevrijstelling in box 3 (onderdeel AN van de Invoeringswet) respectievelijk de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964 voor de belastingheffing over kapitaaluitkeringen niet meer van toepassing zijn. Goedkeuring
Omdat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Een verhoging van het verzekerde kapitaal louter als gevolg van de wijziging van de WIA leidt niet tot verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 en van de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964.

8. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn met ingang van de dagtekening van dit besluit ingetrokken: - Besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/737M.
- Besluit van 3 juni 2008, nr. CPP2008/288M.

9 Tijdstip van inwerkingtreding van het besluit

Het besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 28 april 2009.

De staatssecetaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager.

Meer informatie

• KEW, SEW, BEW en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3

  Besluit / beleidsregel | 28-04-2009 |  PDF bestand, 140 Kb

Verwante dossiers

• Inkomstenbelasting