U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels
Inkomstenbelasting. Eigenwoningregeling
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven en beleidsbesluiten
Besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, Staatscourant 2009, 16865
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
In dit besluit is het beleid geactualiseerd over de toepassing van
de eigenwoningregeling. Onderdeel 1.3. is verduidelijkt voor de
situatie van meerdere eigenaren/bewoners. Daarvoor is voorbeeld 5
opgenomen in onderdeel 1.3.1. In onderdeel 3 is een toelichting
gegeven op de situatie waarin een woning mede wordt aangemerkt als
eigen woning. Ook is benadrukt dat de eigenwoningregeling stopt als
een te koop staande woning wordt verhuurd. In onderdeel 2.2. is
verduidelijkt dat de gegeven invulling van het begrip “krachtens
erfrecht” geldt voor toepassing van de eigenwoningregeling. Een
nieuwe goedkeuring is in onderdeel 3.6. opgenomen voor een nieuwe
woning die vóór de bewoning te koop wordt gezet. In onderdeel 6.2.
is een nieuwe goedkeuring opgenomen voor kinderen die tijdens de
uitzending in de woning blijven wonen.
0. Inleiding
In dit besluit is het beleid opgenomen over de toepassing van de
eigenwoningregeling.
1. De eisen voor een eigen woning
In artikel 3.111, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is
opgenomen onder welke voorwaarden sprake is van een eigen woning.
In dat geval is de eigenwoningregeling van toepassing. De
voorwaarden zijn cumulatief. Hierna worden de volgende voorwaarden
behandeld.
- De eigen woning moet de belastingplichtige of zijn partner anders
dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van
eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van
lidmaatschap van een coöperatie.
- De belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen uit
de woning en de kosten en lasten van de woning drukken op hen.
- De waardeverandering gaat de belastingplichtige of zijn partner
grotendeels aan.
1.1. Economische eigendom
Economische eigendom wordt opgevat volgens de gangbare juridische definitie. Voor de eigenwoningregeling geldt een andere invulling van het begrip "economische eigendom" dan voor de overdrachtsbelasting. Voor de eigenwoningregeling hoeft de waardemutatie van de woning de belastingplichtige niet volledig aan te gaan. Wettelijk is immers voor de eigenwoningregeling bepaald dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Vervolgens is limitatief aangegeven in welke andere gevallen dan juridische eigendom sprake kan zijn van een eigen woning, waaronder economische eigendom. Economische eigendom is in dit kader eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak.
1.2. Erfpacht of ondererfpacht
Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar
die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in
aanmerking voor de eigenwoningregeling. Dit geldt ook voor een
woning, die krachtens een recht van opstal op die grond, het
eigendom van de belastingplichtige is. Wanneer niet op de grond,
maar op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is er in
wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de
eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de
opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling
sprake van economische eigendom van de woning.
1.2.1. Alleen zakelijke rechten
Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook
als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De
uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht
en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht
en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een
persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht
of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de
rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het
persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht
van erfpacht of opstal.
1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?
Bij erfpacht op ondergrond en woning is in beginsel sprake van
huuranalogie waarvoor de eigenwoningregeling niet geldt. Dit kan
anders zijn als de waarde van de opstal wordt vergoed.
Dit komt bijvoorbeeld voor bij de gemeenten Amsterdam en Rotterdam
die grond in erfpacht hebben uitgegeven. De koper/erfpachter krijgt
de woning (appartement) in ondererfpacht, waarbij geen sprake is
van een canon op de opstal. De opstal is voor de waarde in het
economische verkeer aan de koper "overgedragen". De
ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het
appartement "in eigendom" te geven aan de koper. Ook bij
andere zakelijke rechten wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal
is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan
worden verlengd.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de
eigenwoningregeling ook geldt als de situatie materieel gelijk is
aan economische eigendom. Die situatie moet dan sterk afwijken van
de situatie waarin sprake is van huur. Als zowel de grond en de
opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke
canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval
is de eigenwoningregeling niet van toepassing.
Daarom geldt de goedkeuring alleen als is voldaan aan elk van de
volgende voorwaarden.
- Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met
de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment
van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling
wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren
zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud.
- Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25
jaar.
- Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd.
- De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het
contract in één keer te zijn voldaan.
- De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt
ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht.
- De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal.
Dit omvat alle risico's ten aanzien van de opstal. Bij verkoop
en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de
waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment
vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante
waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud en de door de
erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch
eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door
hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter
heeft dan geen eigen woning.
- Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging
betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging
gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld.
1.2.3. Erfpachtsbepalingen als zekerheidstelling
Soms wordt erfpacht gebruikt voor meer civielrechtelijke
zekerheid. Een dergelijke bepaling is weliswaar een inbreuk op de
eigendom, maar hoeft op zich geen beletsel te zijn voor de
toepassing van de eigenwoningregeling. Uiteraard moet wel worden
voldaan aan alle voorwaarden voor de toepassing van de
eigenwoningregeling. Een opeenstapeling van inbreuken op het
eigendomsbegrip kan er wel toe leiden dat de "uitgeklede"
eigendom materieel bezien niet meer kan worden aangemerkt als een
voldoende mate van (economische) eigendom.
Voorbeeld 1
Woningbouwcorporaties eisen soms dat de koper bij verhuizing de
opstal terugverkoopt aan de corporatie. Er wordt soms betwijfeld of
daarmee civielrechtelijk is uitgesloten dat de koper toch aan een
derde kan verkopen, bijvoorbeeld bij executoriale verkoop. Voor de
civielrechtelijke zekerheid wordt de woning in erfpacht uitgegeven
zodat de erfpachter niet zonder medewerking van de verpachter kan
verkopen. Deze bepaling is op zich zelf geen beletsel voor de
toepassing van de eigenwoningregeling.
Voorbeeld 2
Een variant op de zekerheid die corporaties willen hebben dat de
koper niet verkoopt aan een derde is de volgende. De opstal wordt
voor 99% in erfpacht uitgeven aan de koper. De koper kan hierdoor
niet zelfstandig verkopen. De koper betaalt wel voor 100% van de
opstal. In dat geval kan de eigenwoningregeling worden toegepast op
de hele woning.
1.3. Belang bij de waardeontwikkeling
Een van de kernpunten van de eigenwoningregeling is dat de koper
een belang van ten minste 50% moet hebben bij de waardeontwikkeling
van de woning. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit
uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en
niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele
afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat
niet feitelijk in (economische) eigendom is.
Met “koper” wordt hier bedoeld alle eigenaren/bewoners. Bij
meerdere eigenaren geldt het volgende. Elke eigenaar/bewoner moet
een belang van tenminste 50% hebben bij de waardeontwikkeling van
zijn eigendomsdeel. De eigenaren/bewoners moeten samen ook een
belang van tenminste 50% hebben bij de waardeontwikkeling van zijn
eigendomsdeel
Het enkel toekennen van een belang bij de waardeverandering van een
object is niet voldoende voor de eigenwoningregeling.
1.3.1. De 50%-eis
De eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor
toepassing van de eigenwoningregeling houdt in dat de koper op elk
moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van
ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning, zowel
positief als negatief.
Aan de hand daarvan wordt vooraf bepaald of de eigenwoningregeling
wel of niet geldt. Als uit de voorwaarden voortvloeit dat op enig
moment het belang bij de positieve of negatieve waardeontwikkeling
minder kan bedragen dan 50% mist de eigenwoningregeling toepassing.
Niet van belang is of achteraf blijkt dat het belang van de koper
wel 50% of meer heeft bedragen.
Voorbeeld 1
Een woningbezitter heeft een optie geschreven waardoor zijn
kinderen op elk moment de woning kunnen kopen tegen de waarde op
het moment waarop de optie is geschreven. De eigenwoningregeling
geldt niet, omdat de eigenaar niet meer op elk moment een belang
heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling.
Voorbeeld 2
A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A
koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde
vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). A en B zijn geen
partners en voeren geen gezamenlijke huishouding.
Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar
van het door hem bewoonde deel waardoor zijn belang bij de
waardeontwikkeling minder is dan 50%.
Voor A geldt de eigenwoningregeling, voor 60% van het door hem
bewoonde deel. Alleen de financiering van deel A kan als
eigenwoninglening worden aangemerkt. Het deel van het huis van B en
de financiering daarvan hoort zowel bij A als bij B in box 3 thuis.
Voorbeeld 3
Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele
afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A,
waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B
krijgt dezelfde rechten voor deel B. A en B komen ook overeen dat
ieder de eigenaarslasten betaalt voor zijn deel. Voor A en B geldt
dan de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk
deel B.
Voorbeeld 4
Een lid van een woonvereniging (zie ook onderdeel 1.6.) is bij
toetreding geen aankoopsom verschuldigd. In de statuten is slechts
bepaald dat bij vertrek wordt afgerekend over de waardeontwikkeling
van zijn woongedeelte tijdens zijn lidmaatschap. De
eigenwoningregeling geldt niet. Het belang vloeit niet voort uit
het feitelijke (economische) eigendomsrecht op het woongedeelte,
maar is een contractuele afspraak met betrekking tot een deel van
de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.
Voorbeeld 5
A, B en C kopen samen een huis, ieder voor 1/3. De verkoper behoudt
50% belang bij de waardeontwikkeling. A, B en C gaan er gezamenlijk
in wonen. Ze voeren met z’n drieën een gezamenlijke huishouding. B
en C zijn elkaars fiscaal partner.
A, B en C hebben gezamenlijk 50% belang bij de waardeontwikkeling
van de gehele woning die voor hen samen een eigen woning is. Zij
hebben elk 50% belang bij de waardeontwikkeling van hun
eigendomsdeel.
Voor A, B en C geldt de eigenwoningregeling.
1.3.2. Tijdelijk geen belang bij de waardeontwikkeling bij verkoop in verband met verhuizing
De verkoper van een eigen woning kan na het ondertekenen van de
voorlopige koopovereenkomst tot de juridische eigendomsoverdracht
nog tijdelijk in de woning blijven wonen. Hij heeft dan geen belang
meer bij de waardeontwikkeling van de woning. Een van de elementen
voor de toepassing van de eigenwoningregeling is echter dat de
eigenaar de waardeverandering van de woning grotendeels aangaat.
Deze gang van zaken is maatschappelijk gebruikelijk bij de verkoop
van een woning. Woningen worden doorgaans al te koop aangeboden
voordat men verhuist en de woning leeg komt te staan. Uitgaande van
dit gegeven kan de eigenwoningregeling na het sluiten van de
voorlopige koopovereenkomst nog van toepassing zijn tot de
juridische eigendomsoverdracht. Zolang de verkoper de woning nog
zelf bewoont, geldt de eigenwoningregeling onveranderd. Als de
verkoper verhuist na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst
kan de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.111, tweede lid,
van de Wet IB 2001, van toepassing zijn. Een termijn van maximaal
twee jaren kan in deze situatie nog als gebruikelijk worden
aangemerkt. De maximale periode waarover de eigenwoningregeling nog
kan worden toegepast, is in beiden gevallen twee jaar na het
ondertekenen van de voorlopige koopovereenkomst.
1.4. Kosten en lasten moeten drukken op de eigenaar
De kosten en lasten van de woning moeten op belastingplichtige
(of zijn partner) drukken (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a,
van de Wet IB 2001). De belastingplichtige (of zijn partner) moet
de kosten en lasten van zijn eigendom betalen die toerekenbaar zijn
aan zijn eigen woning.
Bij appartementseigenaren is het uitgangspunt dat ieder lid zijn
aandeel in de kosten van de gemeenschappelijke delen en zaken
betaalt volgens de eigendomsverhouding. In voorkomende gevallen kan
daarvan worden afgeweken. Zo kunnen door het VVE-reglement kosten
in afwijking van de eigendomsverhouding worden verdeeld.
Voorbeeld
De leden die op de begane grond wonen, gebruiken de lift niet.
Daarom hoeven zij niet mee te betalen voor de kosten van gebruik,
onderhoud en vervanging van de liftinstallatie. Dit is geen
probleem voor de toepassing van de eigenwoningregeling.
1.4.1. Rentelasten
Bij de kosten en lasten gaat om de eigenaarslasten met
betrekking tot de eigen woning en niet om de financieringslasten.
Als de verkoper een renteloze of laagrentende lening verschaft,
staat dat op zich de toepassing van de eigenwoningregeling niet in
de weg.
1.4.2. Voorwaardelijke verschuldigdheid
De kosten en lasten drukken niet als ze voorwaardelijk zijn
verschuldigd.
Voorbeeld
De lopende kosten en lasten worden verminderd door die kosten en
lasten voor een deel af te rekenen bij verkoop, bijvoorbeeld door
verrekening met de waardevermeerdering. Dat is geen beletsel. Maar
er is wel een beletsel als die kosten en lasten alleen worden
betaald voor zover de waardevermeerdering die kosten dekt. De
kosten en lasten zijn dan voorwaardelijk verschuldigd en drukken
dan feitelijk in zoverre niet. De eigenwoningregeling geldt dan
niet, ook niet voor een deel van de woning.
1.5. Verkoop onder voorwaarden
De voormalige eigenaar kan na de overdracht van de woning aan de
nieuwe eigenaar op enigerlei wijze belang houden bij de woning
(hierna: verkoop onder voorwaarden). Dit kan een belang zijn in of
bij de onroerende zaak zelf, dan wel een (financieel) belang dat
voortvloeit uit de voormalige eigendom. Hierna behandel ik de
uitgangspunten voor toepassing van de eigenwoningregeling bij
verkoop onder voorwaarden. Deze uitgangspunten gelden voor elke
verkoop van zowel bestaande als nieuwe woningen.
De voorwaarden moeten expliciet en onvoorwaardelijk in de
koopovereenkomst zijn neergelegd. Aan de hand daarvan wordt
(vooraf) getoetst of de eigenwoningregeling wel of niet geldt.
Een voorwaarde kan onder meer zijn een verplichte terugverkoop of
doorverkoop tegen een gereguleerde prijs die afwijkt van de waarde
in het economische verkeer op het moment van verkoop. Hier kan
tegenover staan dat de koper de woning tegen een lagere prijs
aankoopt dan de waarde in het economische verkeer. Doorverkoop is
de rechtstreekse verkoop door de koper waarbij de vorige eigenaar
de nieuwe koper aanwijst of goedkeurt, waarbij eventueel voor de
woning geldende voorwaarden van (overeenkomstige) toepassing
blijven.
De situatie waarin de verkoper belang houdt bij de woning, speelt
zich af op het grensvlak tussen koop en huur. De
eigenwoningregeling eist (economische) eigendom. Alleen de
inbreuken die noodzakelijk zijn om het (financiële) belang van de
voormalige eigenaar op redelijke wijze te waarborgen op het
eigendomsrecht van de nieuwe eigenaar zijn toegestaan. De
(financiële) belangen van de verkoper moeten daarbij voortdurend
worden afgewogen tegen de belangen van de eigenaar. In de praktijk
zal dit neerkomen op het vastleggen van de verbintenis- of
zakenrechtelijke aspecten van het contract om het belang van de
verkoper bij de koperskorting of de waardeontwikkeling te
waarborgen. Een voorbeeld van zo’n waarborg is een
aanbiedingsverplichting al dan niet in combinatie met een
afnameverplichting dan wel een afnamerecht.
1.5.1. Waardeontwikkeling
De waardeontwikkeling is het verschil tussen de waarde in het
economische verkeer op het moment van aankoop van de woning en de
waarde in het economische verkeer op het moment van doorverkoop van
de woning. Onder waarde in het economische verkeer wordt verstaan
de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te
houden met de eventuele voorwaarden. Zo blijft bijvoorbeeld een
koperskorting of een aandeel in de waardeontwikkeling van de woning
buiten de waardering. De waarden worden door een onafhankelijke
makelaar of beëdigd taxateur vastgesteld.
1.5.2. Koperskorting
Er is sprake een koperskorting als de koper de woning tegen een
lagere prijs aankoopt dan de waarde in het economische verkeer.
Deze zogenoemde koperskorting kan expliciet zijn overeengekomen,
dan wel impliciet voortvloeien uit een prijsstelling die afwijkt
van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak.
Als de koperskorting niet hoeft worden terugbetaald of nominaal
moet worden terugbetaald, heeft de verkoper in zoverre geen belang
bij de waardeontwikkeling behouden.
De verkoper heeft wel een belang bij de waardeverandering als hij
recht heeft op (terug)betaling van (een aandeel in) de
koperskorting in combinatie met een belang de waardeontwikkeling.
De eigenwoningregeling geldt dan als de koper een belang heeft van
ten minste 50% van de waardeontwikkeling.
1.5.3. Aflopend anti-speculatiebeding over maximaal 10 jaar, geen cumulatie met 50%-eis
Met name gemeenten kunnen voor gesubsidieerde sociale woningbouw zogenoemde anti-speculatiebedingen opleggen aan de koper. De koper heeft hierdoor in eerste aanleg een kleiner belang dan 50% bij de waardeontwikkeling van zijn woning.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat bij een
anti-speculatiebeding de eigenwoningregeling toch geldt. Hierbij
geldt als voorwaarde dat in maximaal 10 jaar na aankoop
van de woning het belang van de verkoper lineair is afgebouwd.
Uiterlijk 10 jaar na de aankoop van de woning heeft de
koper dus het volledige economische belang bij zijn woning en gaat
de waardeontwikkeling hem vanaf dat moment voor 100% aan.
Het aflopende anti-speculatiebeding cumuleert niet met overige
prijsregulerende bepalingen. Als er dus op enig moment in de tijd
voor de eigenaar een belang bij de waardeontwikkeling resteert dat
kleiner is dan 50%, dan is “slechts” het lineair aflopende
anti-speculatiebeding toegestaan. Een combinatie van een
anti-speculatiebeding met de andere prijsregulerende voorwaarden
kan wel opvolgend in de tijd worden toegepast.
Voorbeeld
Het anti-speculatiebeding loopt in 10 jaar lineair af. Bij verkoop
in jaar 1 tot en met jaar 5 ontvangt de koper echter minimaal de
aankoopprijs plus 50% van de waardeontwikkeling. In jaar 6 moet de
koper door het beding 40% van de waardeontwikkeling af staan aan de
verkoper. Vervolgens neemt dat belang jaarlijks verder af met 10%.
In deze situatie is er voldoende belang bij de waardeontwikkeling.
1.5.4. De verkoper biedt een voordelige financiering aan
Bij verkoop onder voorwaarden kan ook een voordelige
financiering zijn aangeboden. Dit geldt voor bijvoorbeeld
zogenoemde startersleningen.
Voorbeeld 1
De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer
van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere
(hypothecaire) lening is maximaal € 167.500. Hij leent dit bedrag
en betaalt het aan de verkoper. Voor € 22.500 (het verschil tussen
de koopprijs en de betaling aan de verkoper) verstrekt de verkoper
een aflossingsvrije (tijdelijke) renteloze lening, die bij verkoop
door de koper ineens moet worden afgelost.
Voorbeeld 2
De koper koopt de woning tegen de waarde in het economische verkeer
van € 190.000. Zijn leencapaciteit voor een reguliere
(hypothecaire) lening is lager. Hij leent dit bedrag en betaalt het
aan de verkoper. Om de aankoop mogelijk te maken, biedt de verkoper
de koper een lening groot € 22.500, tegen een rente die (tijdelijk)
lager is dan de marktrente.
In beide voorbeelden is de eigenwoningregeling onverkort van
toepassing. De financiering leidt er op zich niet toe dat de
verkoper een belang heeft bij de waardeontwikkeling. De feitelijk
betaalde rente is aftrekbaar. De renteloze lening heeft geen
gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting.
1.5.5. Onderhoud van de woning
De verkoper mag beperkt voorwaarden stellen aan het onderhoud
van de buitenkant of het casco van de woning. Daarbij gaat het
uitsluitend om noodzakelijk onderhoud dat voortvloeit uit
overheidsregelingen als bijvoorbeeld het Burgerlijk Wetboek c.q.
een (plaatselijk) bouwbesluit, dan wel een gemeentelijke
verordening. De kosten van het onderhoud dienen uiteraard voor
rekening van de koper te komen.
1.5.6. Schuldenvrij vertrek
De verkoper kan de koper de garantie geven dat hij bij verkoop
in ieder geval schuldenvrij kan vertrekken.
De koper voldoet daardoor niet aan de 50%-eis.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de garantie van
schuldenvrij vertrek geen gevolgen heeft voor de toepassing van
eigenwoningregeling in de volgende situatie. De verkoper garandeert
dat de koper bij doorverkoop in ieder geval ontvangt het bedrag van
de lening(en) die de koper is aangegaan ter verwerving van de
woning, minus een maandelijkse vermindering, gebaseerd op een 30
jarige annuïteit. Als rente geldt de nominale rente die de koper
gedurende de looptijd voor de lening(en) voor de verwerving van
zijn woning betaalt. De maandelijkse annuïtaire vermindering moet
uiterlijk ingaan een jaar na de verstrekking van de lening(en). De
vermindering mag stoppen als de geldgever de geldlening opeist.
1.5.7. Overgangsregeling. Op 4 maart 1999 bestaande situaties worden fiscaal gerespecteerd
Voor woningen die vóór 4 maart 1999 zijn gekocht onder voorwaarden die inmiddels niet meer voldoen gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een overgangsregeling. Tijdens de behandeling van de Wet IB 2001 is aangegeven dat de uitzonderingssituaties onder de Wet IB 2001 blijven gelden (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 191 192).
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de
eigenwoningregeling geldt voor de koper die zijn woning vóór 4
maart 1999 onder voorwaarden heeft gekocht. Hierbij geldt de eis
dat de Belastingdienst vóór 4 maart 1999 expliciet of impliciet
heeft ingestemd met toepassing van de eigenwoningregeling. De
goedkeuring geldt zolang de woning voor de koper een eigen woning
is als bedoeld in artikel 3.111, van de Wet IB 2001.
1.6. Woonverenigingen
Belastingplichtigen kunnen met anderen in hun huisvesting
voorzien via een vereniging. De zogenoemde woonvereniging is de
(juridisch) eigenaar van het pand waarin de leden wonen. Een lid
van de woonvereniging heeft op basis van zijn lidmaatschapsrecht
recht op het gebruik van een deel van de woning, inclusief
gemeenschappelijke ruimten (zijn woongedeelte). De
eigenwoningregeling kan voor een lid gelden (Kamerstukken II
1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 477). Hierna behandel ik de
toepassing van de eigenwoningregeling in deze situatie. De vraag of
de eigenwoningregeling van toepassing is, wordt beoordeeld vanuit
de positie van het lid van de woonvereniging. De positie van de
woonvereniging is daaraan ondergeschikt. De verenigingsakte is het
startpunt. Voor de uiteindelijke beoordeling is uiteraard van
belang of er in de praktijk, bijvoorbeeld in het huishoudelijke
reglement, door nadere bepalingen wordt afgeweken van de akte.
Uiteraard worden alle nadere bepalingen in de beoordeling
betrokken.
1.6.1. Kosten en lasten
Voor de eigenwoningregeling moeten de kosten en lasten van het
woongedeelte van het lid op dat lid drukken. Het lid moet de reële
kosten en lasten betalen die betrekking hebben op zijn
woongedeelte. De eigenwoningregeling geldt niet als de kosten
(mede) worden vastgesteld op basis van de financiële draagkracht
van de leden.
1.6.2. Het belang bij de waardeontwikkeling bij een woonvereniging
Voor de eigenwoningregeling moet het lid de waardeverandering
van zijn woongedeelte grotendeels aangaan. Vooraf moet vaststaan
dat het lid tijdens zijn bezitsperiode een belang heeft van
tenminste 50% in de daadwerkelijke waardeontwikkeling van zijn
woongedeelte.
De eigenwoningregeling geldt dus niet:
- tijdens een kennismakingsperiode of zolang het lid nog geen
feitelijk belang heeft bij de waarde-ontwikkeling;
- bij een tijdsevenredige verdeling van de waardeverandering over
de periode waarin de vereniging de woning bezit;
- bij een tijdsevenredige verdeling van het vermogen bij liquidatie
van de vereniging.
1.6.3. De betaling bij toetreding van het lid
Voor de eigenwoningregeling is van belang dat er een aankoopsom
is betaald voor het woongedeelte dat door het lid wordt bewoond.
Zie ook voorbeeld 4 onder onderdeel 1.3.
1.6.4. De waardevaststelling
Soms wordt de (ver)koopsom vastgesteld met een taxatie die een
bepaalde periode geldig blijft, al dan niet gecorrigeerd met
indexcijfers. Ook komt het voor dat de waarde per
verenigingsbalansdatum aan het begin of het einde van het jaar
wordt gehanteerd. Dergelijke bepalingen zijn slechts acceptabel als
daaraan is gekoppeld dat de vereniging of een uittredend lid altijd
kan laten hertaxeren, zonodig met een geschillenregeling. Partijen
moeten uitgaan van de prijs die bindend is vastgesteld. Niet
acceptabel is een taxatie die gedurende een bepaalde periode geldt
en waaraan de vereniging of een uittredend lid altijd is gebonden.
In dat geval is onvoldoende gewaarborgd dat het lid in zijn
bezitsperiode de feitelijke waardeverandering aangaat van zijn
woongedeelte. Bij toetreding heeft een lid de vrije keuze om tegen
de gevraagde prijs lid van de woonvereniging te worden, zodat
sprake is van marktwerking.
1.6.5. Uitbetaling aan het vertrekkende lid
Bij overdracht aan de vereniging wordt het vertrekkende lid niet
altijd direct bij uittreden betaald, maar bijvoorbeeld na 6
maanden. Een rentevergoeding ligt voor de hand, maar is niet
noodzakelijk. De renteloosheid heeft geen gevolgen voor de
toepassing van de eigenwoningregeling.
Een rentevergoeding is voor de zittende leden geen aftrekbare
eigenwoningrente. Die rente heeft immers geen betrekking op de
verwerving van “hun eigen woning”. Voor degene die in de plaats
komt van het uitgetreden lid is die rente in beginsel ook geen
eigenwoningrente. De plaatsvervanger kan alleen rente aftrekken
over de periode nadat hij is toegetreden. Zijn “eigenwoningschuld”
heeft immers alleen maar betrekking op de financiering van zijn
koopsom.
Als de vordering voor een langere periode blijft openstaan, kan dit
een probleem geven. Bijvoorbeeld als de schuld wordt afgelost bij
ontbinding van de vereniging of verkoop van het pand. De aflossing
van de schuld kan dan afhankelijk worden van de waardeontwikkeling
van het pand. Bij een waardedaling van de onroerende zaak kan de
vereniging wellicht zijn schuld niet voldoen. Dit raakt direct het
belang bij de waardeontwikkeling van het uitgetreden lid. Om
hieraan voldoende realiteitsgehalte te geven, moet de uitbetaling
worden zekergesteld. Een termijn van één jaar om de zaken te
regelen, vormt geen probleem. Bij een langere termijn zal er
voldoende zekerheid moeten worden gesteld op daadwerkelijke
betaling van de verkoopprijs.
Afkoopwaarde polissen
Bij de uitkering aan het vertrekkende lid wordt soms rekening
gehouden met de afkoopwaarde van verzekeringspolissen (ongeacht of
deze tot het vermogen van de vereniging behoren). Deze bepaling
beïnvloedt het belang bij de waardeverandering van de woning. De
mogelijkheid bestaat dat een lid de waardeontwikkeling niet
grotendeels aangaat. Deze bepaling is dan in strijd met de
uitgangspunten voor de eigenwoningregeling.
Overlijdensclausule
In sommige statuten is opgenomen dat bij overlijden van het lid de
rechten uit zijn lidmaatschap verblijven aan de vereniging. De
waardeontwikkeling van het woongedeelte komt daardoor bij
overlijden niet toe aan het lid c.q. zijn erfgenamen.
Civielrechtelijk is het discutabel of een dergelijke bepaling wel
mogelijk is. Het is de vraag of de bepaling niet eenzijdig kan
worden herroepen. De overlijdensclausule als zodanig is geen
beletsel voor de toepassing van de eigenwoningregeling.
1.7. Kosten van groot onderhoud niet aftrekbaar
Soms moeten bezitters van een eigen woning hoge tot zeer hoge
onderhoudskosten maken. Het gaat bijvoorbeeld om een dure reparatie
van een flatgebouw in verband met betonrot of om een reparatie aan
de fundering van een woning wegens verzakking. Een verzoek om met
toepassing van de hardheidsclausule deze kosten als aftrekbare
kosten in aftrek toe te laten, wijs ik af.
Het eigenwoningforfait is uitdrukkelijk bedoeld als netto forfait.
Dat wil zeggen, dat in feite een jaarlijkse aftrek voor
onderhoudsuitgaven wordt toegekend op de bruto economische
huurwaarde van de woning, ongeacht of en wanneer die
onderhoudsuitgaven plaatsvinden. Wanneer de uitgaven plaatsvinden,
door wie zij worden gedaan, of de uitgaven worden gedaan of hoe
hoog de werkelijke uitgaven zijn, is in deze regeling irrelevant.
Door het forfaitaire karakter van de regeling, zijn er situaties
waarin geen of weinig kosten worden gemaakt. Belastingplichtigen in
een dergelijke situatie genieten derhalve een voordeel ten opzichte
van een regeling waarbij wel met de werkelijke onderhoudskosten
rekening wordt gehouden. Belastingplichtigen met hogere
onderhoudskosten dan waarmee forfaitair rekening wordt gehouden,
hebben een nadeel. Deze gevolgen zijn door de wetgever onderkend en
welbewust aanvaard.
1.8. Zekerheid over toepassing van de eigenwoningregeling
Vragen over de toepassing van de eigenwoningregeling in de
hiervoor genoemde gevallen, kunnen schriftelijk worden voorgelegd
aan:
De Kennisgroep Onroerende Zaken van de Belastingdienst.
Belastingdienst Oost/kantoor Winterswijk
t.a.v. de heer H.J.M. Franken
Postbus 9100
7100 HA Winterswijk
2. (Vrucht)gebruik verkregen krachtens erfrecht
Er is ook sprake van een eigen woning als de woning anders dan
tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van een
recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van
gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft
verkregen (artikel 3.111, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de
Wet IB 2001). De belastingplichtige moet de voordelen genieten en
de kosten en lasten moeten op hem drukken. De waardeverandering
hoeft hem in dit geval niet aan te gaan.
2.1. Geen persoonlijke gebruiksrechten
Een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht
van gebruik kan alleen een zakelijke recht zijn als bedoeld in de
artikelen 3:201 en 3:226 BW. Persoonlijke rechten van gebruik
vallen er dus niet onder.
2.2. Begrip "krachtens erfrecht"
Onder het begrip "krachtens erfrecht" valt voor de
toepassing van de eigenwoningregeling het genotsrecht dat ontstaat
door:
- de wettelijke bepalingen van het erfrecht (dit kunnen ook
buitenlandse wettelijke bepalingen zijn);
- krachtens testament;
- de verdeling van de nalatenschap;
- door uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in artikel 4:19
BW; of
- artikel 4:28 of 4:29 BW (het verzorgingsvruchtgebruik).
De gerechtigdheid moet betrekking hebben op de woning die behoorde
tot het vermogen van de erflater.
Een vruchtgebruik dat onderdeel was van de nalatenschap is niet
“krachtens erfrecht” verkregen.
Voorbeeld 1
De ouders hebben tijdens hun leven de woning overgedragen aan hun
uitwonende kind. De eigenwoningregeling is daardoor niet van
toepassing. De ouders bewonen hun woning op grond van een
(gezamenlijke) opvolgend recht van vruchtgebruik. Nadat een van de
ouders is overleden, blijft de langstlevende in de woning wonen.
Het vruchtgebruik is in dit geval niet krachtens erfrecht
verkregen, maar is door het overlijden bij opvolging overgegaan op
de langstlevende. De eigenwoningregeling is hier niet van
toepassing.
Voorbeeld 2
X en Y zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. X bezit de
echtelijke woning. X overlijdt. In het testament is bepaald dat het
vruchtgebruik van de nalatenschap aan Y wordt gelegateerd tegen
inbreng van de blote eigendom van vermogensbestanddelen van Y.
Artikel 3.111, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, ziet op
een recht van vruchtgebruik dat de belastingplichtige krachtens
erfrecht heeft gekregen. Hieronder valt ook een vruchtgebruiklegaat
tegen inbreng van een waarde. De eigenwoningregeling geldt dus voor
Y.
Voorbeeld 3
X en Y zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Y bezit de
echtelijke woning. X overlijdt. In het testament is bepaald dat het
vruchtgebruik van de nalatenschap aan Y wordt gelegateerd tegen
inbreng van de blote eigendom van haar woning (turbotestament). De
kinderen zijn de enige erfgenamen. Artikel 3.111, eerste lid,
onderdeel b, van de Wet IB 2001, ziet op een recht van
vruchtgebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft
gekregen. De bepaling ziet dus niet op een recht van vruchtgebruik
op een woning die niet tot het vermogen van de erflater heeft
behoord. In dit geval heeft Y de blote eigendom van haar woning
vervreemd onder voorbehoud van een vruchtgebruik. De
eigenwoningregeling geldt dus niet voor Y.
2.3. Toepassing eigenwoningregeling in afwachting afwikkeling nalatenschap
Een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik ontstaat op het moment van afgifte van een vruchtgebruiklegaat of een verdeling van een nalatenschap waarbij het recht wordt gevestigd. De eigenwoningregeling is pas van toepassing vanaf het moment dat het recht is gevestigd.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de
eigenwoningregeling van toepassing is vanaf het moment van
overlijden van de erflater. Hierbij gelden de volgende voorwaarden.
- Het recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik van de eigen
woning (ten behoeve van de langstlevende) wordt gevestigd binnen
twee jaren na het overlijden van de erflater.
- Aan de overige voorwaarden van de eigenwoningregeling is voldaan.
2.4. Overgangsregeling voor oude rechten van vruchtgebruik van vóór 2001 die nog niet zijn gevestigd
In het verleden zijn vruchtgebruiklegaten afgegeven zonder dat
het recht van vruchtgebruik is gevestigd. Een reden was dat
betrokkenen er vanuit gingen dat door de afwikkeling van de
nalatenschap de vestiging niet nodig was. Vanaf 1 januari 2001 is
in die situatie de eigenwoningregeling niet meer van toepassing.
Als het vruchtgebruik alsnog wordt gevestigd, is de
eigenwoningregeling pas vanaf dat moment van toepassing. In de
praktijk leidt dit tot ongewenste misverstanden.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de
eigenwoningregeling ook vanaf 1 januari 2001 nog wordt toegepast
als wordt voldaan aan de volgende voorwaarden.
- Op grond van een testament of een (stilzwijgende) afspraak tussen
de erfgenamen is er materieel sprake van een recht van
vruchtgebruik, gebruik of bewoning dat door het overlijden is
ontstaan.
- Voor het jaar 2000 is de gerechtigde tot het gebruik van de
woning daarvoor belast met het huurwaardeforfait (artikel 42a van
de Wet op de inkomstenbelasting 1964).
Als aan deze voorwaarden is voldaan, kan de "blote
eigenaar" er voor de waardering in box 3 vanuit gaan dat er
voor de gebruiker sprake is van een genotsrecht als bedoeld in
artikel 5.22, derde lid, van de Wet IB 2001.
2.5. Zaaksvervanging
Als de woning wordt verkocht en in plaats daarvan een nieuwe
woning wordt gekocht, is de nieuwe woning eveneens aan het recht
van (vrucht)gebruik onderworpen (zaaksvervanging). Bij
zaaksvervanging is er geen beëindiging van het oorspronkelijke
recht en de vestiging van een nieuw recht. Als er sprake is van
zaaksvervanging eindigt het recht van vruchtgebruik niet. Het recht
van (vrucht)gebruik op de nieuwe woning is dan ook “krachtens
erfrecht” ontstaan. Bij zaaksvervanging geldt ook voor de nieuwe
woning de eigenwoningregeling. Of er zaaksvervanging is, wordt
bepaald door artikel 3:213 BW. Daarbij is van belang onder welke
voorwaarden het recht van (vrucht)gebruik is overeengekomen.
2.6. Gevolgen van aan de kinderen overgedragen blote eigendom van de woning
De eigenwoningregeling is niet van toepassing als ouders tijdens
hun leven de blote eigendom van hun woning overdragen aan hun
kinderen. De woning behoort zowel voor de ouders als voor de
kinderen tot de rendementsgrondslag van box 3. Ook een eventuele
(hypotheek)schuld wordt in aanmerking genomen in box 3.
Voor op 1 januari 2001 bestaande gevallen is in het nieuwe
belastingstelsel geen overgangsrecht getroffen. Tijdens de
parlementaire behandeling is dit uitvoerig aan de orde geweest
zodat er geen aanleiding is voor toepassing van de
hardheidsclausule. Een verzoek om toepassing van de
hardheidsclausule wordt ook afgewezen als er geen schuld is voor de
woning. Een vergelijking met de aftrek wegens geen of geringe
eigenwoningschuld (artikel 3.123a van de Wet IB 2001) gaat niet op.
Die regeling is alleen van toepassing als de eigenwoningregeling
geldt.
2.7. Blote eigenaar (kind) en vruchtgebruiker (ouder) wonen samen en kiezen voor fiscaal partnerschap
Als een ouder het vruchtgebruik van de woning heeft en een
inwonend kind de blote eigendom, kan de eigenwoningregeling van
toepassing zijn als ouder en kind hebben gekozen voor fiscaal
partnerschap (artikel 1.2 van de Wet IB 2001). Als de woning de
partners ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken
én de waardeverandering hen grotendeels aangaat, is de woning voor
beide partners een eigen woning. Hierbij is niet van belang in
welke verhouding de woning hen ter beschikking staat, de kosten en
lasten op hen drukken en de waardeverandering hen (grotendeels)
aangaat.
3. Verhuisregelingen
De woning die leeg staat of in aanbouw is, is een eigen woning
als die woning uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in
een van de daarop volgende twee jaren als hoofdverblijf ter
beschikking te staan (artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB
2001). De woning moet vanaf het moment van verwerving leegstaan.
Een vergelijkbare regeling geldt voor de leegstaande oude woning na
verhuizing (artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001). In deze
situaties wordt de woning mede aangemerkt als eigen woning. Dat
geldt ook als deze woning de enige eigen woning is. Ook kunnen er
meerdere bijzondere situaties tegelijk zijn. Per situatie
beoordeelt de inspecteur of de eigenwoningregeling geldt. Die geldt
ook voor de echtscheidingsregeling, de AWBZ-regeling en de
uitzendregeling die hierna zijn behandeld in de onderdelen 4 tot en
met 6.
De eigenwoningregeling geldt niet bij verhuur van de te koop
staande woning. De woning en de daarop betrekking hebbende schuld
gaat dan van box 1 over naar box 3. Hierdoor is de
hypotheekrenteaftrek niet langer van toepassing voor die woning.
Ook is door de overgang de bijleenregeling van toepassing. Bij
einde verhuur blijft de woning in box 3. Wel is een maatregel
aangekondigd voor de herleving van de aftrek van hypotheekrente na
einde verhuur (de brief van 31 augustus 2009, nr. AFP/2009/0495U).
Die regeling geldt (per 2010) indien het aangekondigde wetsvoorstel
wet is geworden.
3.1. Woning te koop of leeg of in aanbouw in het buitenland
De toepassing van de verhuisregelingen is niet beperkt tot een
woning in Nederland.
Voor personen die niet in Nederland wonen, is een verhuisregeling
alleen van toepassing als woning als eigen woning in de zin van
artikel 3.111 van de Wet IB 2001 in de Nederlandse belastingheffing
is of wordt betrokken.
3.2. De tweejaarsperiode
Door de formulering van artikel 3.111, tweede of derde lid, van
de Wet IB 2001 kan de tweejaarsperiode in zijn uitwerking langer
zijn dan een periode van 24 maanden.
Bij een woning die leeg staat of in aanbouw is, ziet de regeling
immers op de situatie dat de woning in het kalenderjaar (jaar één)
of in een van de daaropvolgende twee jaren (jaren 2 en 3) als eigen
woning zal dienen. De verhuisregeling kan dus gedurende maximaal 36
maanden gelden. Al naar gelang de woning later in jaar één wordt
verkregen loopt de termijn terug naar 24 maanden (plus één dag).
Het verschil tussen 24 en 36 maanden is het gevolg van de ruwe
werking van de praktische invulling van de regeling. In een
voorkomend geval kan in een bepaald jaar dus niet zijn voldaan aan
de wettelijke termijn terwijl de periode toch minder is dan 36
maanden. Voor een verlenging van de termijn zie ik geen aanleiding.
Als in jaar één aannemelijk is dat de woning pas in jaar vier wordt
opgeleverd, is in jaar één geen sprake van een eigen woning. Pas
vanaf jaar twee kan sprake zijn van een eigen woning. Verzoeken om
met toepassing van de hardheidsclausule de termijn van artikel
3.111, tweede of derde lid, van de Wet IB 2001, te verlengen, wijs
ik af.
3.3. Woonvereniging. Overdracht aan de vereniging of het nieuw toetredende lid
Meestal worden bij vertrek door een lid van de woonvereniging de
rechten uit het lidmaatschap overgedragen aan de vereniging. Het
woongedeelte is dan overgegaan aan de vereniging zodat de
eigenwoningregeling niet meer geldt. Vanaf de overdracht is de
verhuisregeling van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001,
niet van toepassing. Renteaftrek is vanaf dat moment ook niet meer
mogelijk, ongeacht of het vertrekkende lid zijn aankoopsom of
andere bedragen geheel of gedeeltelijk van de vereniging heeft
ontvangen. Als het aan de woonverenging overgedragen gedeelte niet
aan een nieuw lid is overgedragen, hebben ook de zittende leden
geen recht op renteaftrek over dat gedeelte. Hierop bestaat één
uitzondering, namelijk als één of meer van de zittende leden het
woongedeelte in gebruik heeft of hebben genomen. Renteaftrek is dan
mogelijk mits het betreffende lid zelf daarvoor een lening heeft
afgesloten.
Statutair is soms bepaald dat het vertrekkende lid een opzegtermijn
heeft van zes maanden. De vereniging neemt de rechten uit het
lidmaatschap dan pas over na die zesmaandsperiode. Indien het lid
al is verhuisd voor het verstrijken van de zesmaandsperiode, kan de
verhuisregeling in die periode gelden. De andere mogelijkheid is
dat het vertrekkende lid zijn rechten uit het lidmaatschap aan een
toetredend lid overdraagt/moet overdragen. Tot zijn feitelijk
vertrek geldt de eigenwoningregeling. Na het vertrek kan de
verhuisregeling gelden mits zijn woongedeelte leegstaat. Ik merk op
dat er geen sprake is van leegstand als een aspirant-lid het
woongedeelte gebruikt tijdens een proefperiode.
3.4. Eigenwoningregeling bij erfgenamen
De woning die de erfgenamen, die geen partner of huisgenoot
waren van de erflater, na het overlijden te koop aanbieden, is voor
de erfgenamen geen eigen woning. De woning stond in zo'n geval
de erfgenamen niet ter beschikking als hoofdverblijf (artikel
3.111, tweede lid, van de wet IB 2001). De erfgenamen hebben vanaf
datum overlijden dus geen eigen woning. De rente voor de
financiering van de woning over de periode na overlijden is voor
hen dan ook niet aftrekbaar. De woning behoort voor hen tot de
rendementsgrondslag van box 3, evenals de door hen geërfde
eigenwoningschuld van de erflater. Door arrest van de Hoge Raad van
8 december 1993, nr. 28 742, BNB1994/66c* is er geen aftrek van
eigenwoningrente in box 1. Dit arrest betrof ook een geërfde woning
die te koop stond en voor de erflater een eigen woning was. Voor de
toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de woning
voor de erfgenamen weliswaar aangemerkt als een bron van inkomen,
maar niet als een eigen woning. Deze bron van inkomen hoort,
evenals de daarop betrekking hebbende schuld, onder de Wet IB 2001
voor de erfgenamen tot het belastbare inkomen uit sparen en
beleggen.
3.5. WOZ-waarde in jaar van verhuizing naar nieuwbouwwoning
In het jaar van verhuizing naar een nieuwbouwwoning wordt de
eigenwoningwaarde afgeleid van de WOZ-waarde op de peildatum. Dit
geldt ook als de beschikking van die WOZ-waarde niet ziet op de
(afgebouwde) woning. Zie de arresten van Hoge Raad van 25 januari
2008, nrs. 43836 en 43837 (LJN: BB4400 en BB4406).
3.6. Nieuwe woning te koop gezet
Een nieuwe woning is een eigen woning als die leegstaat of in
aanbouw is. Ook moet de woning uitsluitend zijn bestemd voor
toekomstige bewoning door de eigenaar. De nieuwe woning die te koop
wordt gezet, is niet meer uitsluitend bestemd voor toekomstige
bewoning door de eigenaar. Vanaf het moment dat de nieuwe woning
(ook) is bestemd voor verkoop, eindigt de eigenwoningregeling en
eventuele (hypotheek)renteaftrek voor de nieuwe woning.
Goedkeuring
Ik vind deze situatie niet redelijk. Daarom keur ik met toepassing
van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de
hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling voor de nieuwe
woning blijft gelden zolang is voldaan aan elk van de volgende
voorwaarden.
- De nieuwe woning is gekocht om er zelf in te gaan wonen.
- De nieuwe woning staat leeg te koop.
De goedkeuring geldt voor het kalenderjaar waarin de nieuwe woning
is gekocht of een van de twee daaraan voorafgaande jaren.
4. Echtscheidingsregeling
De zogenoemde echtscheidingsregeling geldt voor de
belastingplichtige die zijn eigen woning heeft verlaten zolang zijn
ex-partner de woning als hoofdverblijf heeft. De
eigenwoningregeling wordt dan nog maximaal twee jaar toegepast
(artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). Bij toepassing van
de echtscheidingsregeling wordt het eigenwoningforfait normaal
toegepast (artikel 3.112 van de wet IB 2001). Als de voordelen
hoger zijn dan de aftrekbare kosten, geldt de aftrek wegens geen of
geringe eigenwoningschuld (artikel 3.123a van de Wet IB 2001).
Als de ex-partner binnen die twee jaren de woning verlaat, is niet
voldaan aan de voorwaarden van de verhuisregeling. De woning was
voor de eigenaar al geen hoofdverblijf meer (voor zijn deel). De
woning stond immers na het vertrek van de eigenaar niet leeg.
Voorbeeld
Een echtpaar gaat op 1 juli 2005 duurzaam gescheiden leven. De
vrouw verhuist. De woning is haar eigendom. De man blijft tot 1
maart 2007 in de woning wonen. Na zijn verhuizing wordt de woning
te koop gezet en verkocht op 1 september 2007. Tot 1 maart 2007
geldt voor de vrouw de scheidingsregeling. Die bepaling geldt niet
meer als de voormalige partner verhuist. Na 1 maart 2007 kan ook de
verhuisregeling niet gelden.
Goedkeuring
Ik vind deze situatie niet gewenst. Daarom keur ik met toepassing
van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de
hardheidsclausule) goed dat de verhuisregeling ook van toepassing
is als de woning aansluitend aan de echtscheidingsregeling leeg te
koop wordt gezet. De periode waarover de echtscheidingsregeling is
toegepast, wordt voor de toepassing van de verhuisregeling
aangemerkt als leegstand. De overige voorwaarden en uitgangspunten
van de verhuisregeling gelden onverkort. In het voorbeeld betekent
dit dat de verhuisregeling tot uiterlijk 31 december 2007 van
toepassing kan zijn. De woning is echter eerder verkocht op 1
september 2007 zodat de verhuisregeling geldt tot de verkoopdatum.
4.1. Verhuur aan ex-partner
De echtscheidingsregeling geldt ook als de vertrekkende
partner-eigenaar de voormalige eigen woning verhuurt aan de
ex-partner. De regeling geldt immers (voor maximaal twee jaar) als
de woning de gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf
ter beschikking staat (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB
2001). Het maakt daarbij niet uit onder welke voorwaarden de
ex-partner die in de woning blijft wonen de woning gebruikt. Ik
merk op dat de tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111,
zevende lid, en 3.113, van de Wet IB 2001, niet geldt. De
tijdelijke verhuurregeling is alleen van toepassing als de eigen
woning het hoofdverblijf is gebleven. In dit geval heeft de
vertrekkende ex-partner zijn hoofdverblijf verplaatst naar elders.
Voor de renteaftrek geldt als uitgangspunt dat de betaalde
hypotheekrente niet hoeft te worden gesaldeerd met de huur. Ondanks
de huurbetaling blijft de eigenwoningrente drukken op de
vertrekkende partner. Huur is geen (directe) vergoeding voor de
betaalde rente, maar een vergoeding voor het gebruik van de woning.
5. AWBZ-regeling. Opname partner in een AWBZ-instelling
Bij opname in een AWBZ-instelling geldt de eigenwoningregeling
nog twee jaar (artikel 3.111, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Bij
partners zal de andere partner (doorgaans) in de eigen woning
blijven wonen. In dat geval geldt de eigenwoningregeling voor de
gehele woning, ook als de woning (deels) eigendom is van degene die
is opgenomen. Voorwaarde is wel dat sprake is van fiscaal
partnerschap in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001.
Na verloop van twee jaar geldt de AWBZ-regeling niet meer en is het
volgende van belang. Bij niet-tijdelijke opname in de
AWBZ-instelling kunnen partners ervoor kiezen om niet als duurzaam
gescheiden levend te worden aangemerkt. Voor de opgenomen partner
zal de AWBZ-instelling het hoofdverblijf zijn, terwijl de ander het
hoofdverblijf thuis heeft. De fiscale partners hebben niet
hetzelfde hoofdverblijf. Voor de toepassing van de
eigenwoningregeling moeten beide echtgenoten gezamenlijk bij de
aangifte kiezen dat de echtelijke woning als hoofdverblijf wordt
aangemerkt (artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001). Die
keuze wordt gemaakt door in het aangiftebiljet bij de
eigenwoningvraag de inkomsten in te vullen van de woning waarin de
partner nog woont. Omdat de inkomsten uit eigen woning een
gemeenschappelijk inkomensbestanddeel vormen, kunnen zij dit
inkomen vrij aan elkaar toerekenen, dus ook aan de partner die in
de instelling is opgenomen.
6. Uitzendregeling
In artikel 3.111, zesde lid, van de Wet IB 2001, is de
zogenoemde uitzendregeling opgenomen. De uitzendregeling is niet
beperkt tot woningen in Nederland. Voor personen die vóór de
uitzending naar Nederland niet in Nederland woonden, is de
uitzendregeling echter slechts van toepassing als de buitenlandse
woning vóór de immigratie als hoofdverblijf in de Nederlandse
belastingheffing is betrokken.
6.1. Eenjaarsbewoningseis
Voor de uitzendregeling moet de woning een jaar hoofdverblijf
zijn geweest, als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet
IB 2001. Het criterium is niet of voor de belastingplichtige de
eigenwoningregeling al een jaar van toepassing was. Als een vorige
woning ook een eigen woning was, kan de periode waarover de oude en
nieuwe woning samen hoofdverblijf zijn, dus niet worden
samengeteld. Ook bij een nieuwbouwwoning telt alleen de periode mee
dat de woning ná de oplevering hoofdverblijf is geweest.
Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule af te wijken
van de eenjaarsbewoningseis, wijs ik af. Tussen twee opvolgende
uitzendingen mag wel een periode van minder dan één jaar zitten.
6.2. Uitzending en terbeschikkingstelling aan derden
Voor de uitzendregeling mag de woning tijdens de gehele periode
van de uitzending (naar het buitenland) niet aan derden ter
beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke
terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels
ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding.
Er geldt geen uitzondering voor kamerverhuur als bedoeld in artikel
3.114 van de Wet IB 2001. De uitzendregeling geldt dus ook niet bij
ter beschikkingstelling aan derden zonder vergoeding of tegen een
vergoeding die lager is dan het maximale bedrag voor de
kamerverhuurvrijstelling.
Kinderen die na uitzending achterblijven zijn in dit kader ook
derden.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van de artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de uitzendregeling
kan worden toegepast als kinderen in de woning blijven wonen. De
goedkeuring geldt zolang is voldaan aan elk van de volgende
voorwaarden.
• Vanaf het moment van de uitzending wonen uitsluitend de kinderen
van de belastingplichtige of zijn partner in de woning.
• De kinderen zijn jonger dan 27 jaar. Als een kind 27 jaar wordt,
vervalt vanaf dat moment de goedkeuring.
• De kinderen behoorden direct voorafgaand aan de uitzending tot
het huishouden van de belastingplichtige.
• De kinderen blijven de woning om niet bewonen. Er wordt dus geen
huur betaald.
De hiervoor bedoelde kinderen worden in dit kader niet gezien als
derden. Als die kinderen verhuizen, kan de uitzendregeling dus van
toepassing blijven.
Tijdelijke verhuur
De tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111, zevende lid, van
de Wet IB 2001, geldt bij uitzending niet. De tijdelijke
verhuurregeling is namelijk alleen van toepassing wanneer het
hoofdverblijf niet wordt verplaatst, zoals bij vakanties en
kortstondig verblijf in het buitenland. De tijdelijke
verhuurregeling is niet van toepassing als een andere woning het
hoofdverblijf is. Bij de uitzendregeling is het hoofdverblijf
verplaatst.
6.3. De woning wordt gebruikt tijdens de vakantie
Als de woning tijdens vakantie in Nederland door de eigenaar
wordt gebruikt, kan de uitzendregeling van toepassing blijven. Een
van de eisen voor de uitzendregeling is dat de woning niet aan
derden ter beschikking wordt gesteld (artikel 3.111, zesde lid,
onderdeel a, van de Wet IB 2001). Alleen eigen gebruik (tijdens
vakantie) is dus mogelijk. De uitzendregeling eindigt als de woning
hoofdverblijf wordt in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de
Wet IB 2001. Bij vakantiegebruik blijft de uitzendregeling van
toepassing.
7. Ingetrokken regelingen
Het besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M is
ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
8. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum
van uitgifte de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het
is geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 2 november 2009.
De staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager
DIT BESLUIT IS VERVALLEN BIJ BESLUIT VAN 24 NOVEMBER 2009, NR.
CPP2009/2342M, STAATSCOURANT 2009, 18386.