U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels
Loonheffingen. Pensioenen; beschikbare-premieregelingen en premie- en kapitaalovereenkomsten
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten
Beleidsbesluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Staatscourant 2009, 20523
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit is een actualisering van het besluit over
beschikbare-premieregelingen van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M,
Stcrt. nr. 212. Hierbij is gebruik gemaakt van de gelegenheid ‘
netto-staffels’ te publiceren. In deze netto-staffels zijn geen
vaste kostenopslagen meer verwerkt. De publicatie van deze staffels
draagt bij aan betere transparantie van kosten in
pensioenregelingen. In dit besluit zijn ook enkele aanwijzingen
opgenomen van premie- en kapitaalovereenkomsten als
pensioenregeling. Deze aanwijzingen zijn nodig gebleken na de
invoering van de pensioenwet in 2007 en als reactie hierop de
ontwikkeling van nieuwe pensioenvormen. De aanwijzingen gelden ook
voor pensioenregelingen die niet onder de Pensioenwet vallen (zoals
bijvoorbeeld regelingen voor de directeur-grootaandeelhouder).
Indien dit besluit voor het karakter van een pensioenovereenkomst
verwijst naar de Pensioenwet, dienen dergelijke regelingen overeen
te komen met het karakter van de regelingen die wel onder die wet
vallen.
1. Gebruikte begrippen en afkortingen
|
IAPW
|
Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet
|
|
Intredeleeftijd
|
leeftijd waarop de pensioenopbouw bij de werkgever begint
|
|
OP
|
ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18 e.v. van de Wet LB
|
|
Pensioengrondslag
|
pensioengevend loon minus AOW-franchise
|
|
PP
|
partnerpensioen als bedoeld in artikel 18 e.v. van de Wet LB
|
|
PW
|
Pensioenwet
|
|
UBLB
|
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
|
|
Werkgever
|
inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB
|
|
Wet LB
|
Wet op de loonbelasting 1964
|
|
Wet VPL |
Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/ prepensioen en
introductie levensloopregeling
|
2. Inleiding
De invoering van de PW per 1 januari 2007 leidt in de praktijk
tot de ontwikkeling van zowel individuele als collectieve
premieovereenkomsten, waarbij de fiscale kwalificatie van de
pensioenovereenkomst niet eenduidig is. Deze ontwikkeling geeft
aanleiding tot verduidelijking van de fiscale regels rond
pensioenregelingen die volgens de PW worden aangemerkt als een
premieovereenkomst en tot aanwijzing van sommige soorten daarvan.
Dit besluit kwalificeert door middel van aanwijzing verschillende
soorten premieovereenkomsten.
De aanwijzingen als pensioenregeling in dit besluit zijn gebaseerd
op artikel 19d, onderdeel a, van de Wet LB en vinden plaats in
overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid. Mede in verband met de datum van inwerking treden
van de PW per 1 januari 2007 is de datum van het in werking treden
van dit besluit daarmee gelijk getrokken.
Onderdeel 2.2 van dit besluit bevat een beschrijving van de soorten
premieovereenkomsten die bij de behandeling van de PW aan de orde
zijn geweest. De onderdelen 3 tot en met 5 behandelen de fiscale
kwalificatie van die soorten premieovereenkomsten, waarbij in
onderdeel 4 ook wordt ingegaan op de kapitaalovereenkomst. Voorts
wijs ik in onderdeel 6 een tweetal soorten afwijkende
premieovereenkomsten aan als pensioenregeling. Onderdeel 8 bevat de
inwerkingtreding van dit besluit. De voorwaarden en bijzonderheden
die bij de aanwijzingen gelden zijn te vinden in de bijlagen bij
dit besluit.
2.1. Premieovereenkomsten
In artikel 10 van de PW is bepaald dat een pensioenovereenkomst
kan inhouden:
- een uitkeringsovereenkomst;
- een kapitaalovereenkomst of
- een premieovereenkomst.
Blijkens de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2005-06, 30
413, nr. 3, p. 32-33) maken partijen bij een premieovereenkomst
primair een afspraak over de hoogte van de periodiek ten behoeve
van pensioen beschikbaar te stellen premie.
Er zijn in beginsel drie soorten premieovereenkomsten te
onderscheiden:
a) De zuivere premieovereenkomst. Hierbij wordt de beschikbaar
gestelde premie belegd tot aan de pensioendatum. Daardoor is
onzeker tot welk kapitaal deze premies aangroeien. Het
beleggingsrisico komt tot aan de pensioendatum voor rekening van de
werknemer. Daarnaast kan de gemiddelde levensverwachting tijdens de
opbouwfase wijzigen: ook dat risico (langlevenrisico) is voor
rekening van de werknemer. Zie hierover onderdeel 3.
b) De premieovereenkomst waarbij de premie onmiddellijk wordt
omgezet in een aanspraak op kapitaal. Met de beschikbaar gestelde
premie kopen partijen meteen na het beschikbaar stellen een
kapitaalverzekering in. De pensioenuitvoerder zet op de
pensioendatum het beschikbare verzekerde kapitaal tegen de dan
geldende tarieven om in een aanspraak op een periodieke uitkering.
Hierbij is het beleggingsrisico overgenomen door de
pensioenuitvoerder, maar is het langlevenrisico voor rekening van
de werknemer. Zie hierover onderdeel 4.
c) De premieovereenkomst waarbij de premie onmiddellijk wordt
omgezet in een aanspraak op een uitkering. Partijen kopen met de
premie meteen een verzekering voor een periodieke uitkering in. In
dat geval neemt de pensioenuitvoerder zowel het langlevenrisico als
het beleggingsrisico over. Zie hierover onderdeel 5.
Voor de fiscale beoordeling van een pensioenregeling is het voor de
pensioenopbouw gebruikte pensioenstelsel van belang. De
pensioenopbouw moet plaatsvinden volgens een eindloonstelsel, een
middelloonstelsel of een beschikbare-premiestelsel. In een aantal
gevallen bevatten premieovereenkomsten naast kenmerken van een
beschikbare-premiestelsel ook elementen van een eindloon- of
middelloonstelsel. In dergelijke regelingen is sprake van samenloop
van verschillende pensioenstelsels. Voor de fiscale kwalificatie
worden alle elementen van de pensioenregeling tezamen en in
onderlinge samenhang bezien. Vervolgens moet worden vastgesteld
onder welke van de drie stelsels de regeling valt (artikel 61,
eerste lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). Is een
dergelijke kwalificatie niet mogelijk vanwege de kenmerken van de
regeling, dan kan de regeling met toepassing van artikel 19d van de
Wet LB worden aangewezen als pensioenregeling.
3. De zuivere premieovereenkomst
3.1 Inleiding
De in onderdeel 2.2 onder a genoemde zuivere premieovereenkomst is fiscaal altijd een beschikbare-premieregeling. Deze pensioenregeling moet voldoen aan de fiscale kaders beschreven in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB.
Bij werkgevers en werknemers bestaat behoefte aan praktische
kaders voor de toepassing van artikel 18a, derde lid, van de Wet
LB. Dit besluit geeft die kaders in de vorm van netto-staffels die
partijen kunnen hanteren bij de uitvoering van de
pensioenovereenkomst. In deze netto-staffels is geen kostenopslag
of premie voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid
verwerkt. Onderdeel 3.2 geeft de grondslagen voor de vaststelling
van de netto-staffels. Onderdeel 3.3 bevat de aanwijzing van
regelingen die de staffels hanteren. In bijlage I zijn de staffels
zelf opgenomen tezamen met de voorwaarden en aandachtspunten die
bij de toepassing van de staffels van belang zijn. Onderdeel 3.4
ten slotte bevat het overgangsrecht dat voortvloeit uit de
invoering van de Wet VPL
en het overgangsrecht dat voortvloeit uit de invoering van de
netto-staffels in dit besluit.
3.2. Grondslagen en uitgangspunten
Artikel 18a, derde lid, van de Wet LB bepaalt dat een op een
beschikbare-premiestelsel gebaseerd ouderdomspensioen
tijdsevenredig moet worden opgebouwd. Het stelsel moet zijn gericht
op een pensioen dat na 35 jaren opbouw niet meer bedraagt dan 70
percent van het loon op dat tijdstip. Het artikel bevat verder
voorschriften voor de vaststelling van de premie (vaststelling per
leeftijdsklasse, de in beginsel te veronderstellen
loopbaanontwikkeling en de te hanteren rekenrente en inflatie).
Voor het partnerpensioen op basis van een beschikbare-premiestelsel
bepaalt artikel 18b, derde lid, van de Wet LB, dat de
uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB van
overeenkomstige toepassing zijn.
De bepalende factoren voor een staffel zijn:
- de intredeleeftijd van de werknemer;
- de AOW-franchise;
- de toegezegde pensioensoorten;
- de verwachte loopbaanontwikkeling.
Als bij het opstellen van staffels met al deze individuele factoren
rekening zou moeten worden gehouden, zouden tientallen staffels
ontstaan. Dat is voor de praktijk niet werkbaar. Daarom geef ik in
bijlage I van dit besluit een beperkt aantal algemeen toepasbare
netto-staffels. Deze staffels zijn gericht op een opbouw volgens
het middelloonstelsel, waarbij geen rekening is gehouden met een
kostenopslag en zonder opslag voor premievrijstelling bij
arbeidsongeschiktheid. Het voordeel van staffels gericht op een
opbouw volgens het middelloonstelsel is dat de staffels niet
variëren met de intredeleeftijd. Voorts wordt in dat stelsel op een
simpeler manier rekening gehouden met de veronderstelde
loopbaanontwikkeling via het opbouwpercentage van 2,25%. De
variatie in opbouw als gevolg van de AOW-franchise wordt in de
staffels voorkomen door uit te gaan van een percentage van de
pensioengrondslag in plaats van een percentage van het
pensioengevend loon.
3.3. Aanwijzing
Ik wijs regelingen die gebruik maken van de staffels in bijlage
I aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Het moet gaan
om beschikbare-premieregelingen die in overeenstemming zijn met de
in die bijlage genoemde voorwaarden en bijzonderheden. De
regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden
van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
3.4. Overgangsrecht
Het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M vervalt per 1
januari 2015. Bestaande beschikbare-premieregelingen dienen voor 1
januari 2015 te worden aangepast waarbij als uitgangspunt gelden de
netto-staffels zoals opgenomen in bijlage I. De pensioenuitvoerder
mag bovenop de netto-staffels van bijlage I rekening houden met de
werkelijke kosten en opslag voor premievrijstelling bij
arbeidsongeschiktheid. Werknemers voor wie het overgangsrecht geldt
van artikel 38d, tweede lid, artikel 38e, tweede lid, of artikel
38f, tweede lid, van de Wet LB, mogen gebruik blijven maken van het
besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. Voor de situaties
genoemd in deze artikelleden blijft immers de wetgeving van
toepassing zoals deze gold op 31 december 2004. Dat wil zeggen dat
voor deze situaties nog de in het besluit opgenomen staffels kunnen
worden gebruikt die uitgaan van een lagere pensioenleeftijd dan 65
jaar, alsmede de in dat besluit opgenomen prepensioenstaffels. De
bijlagen uit het bij besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M
ingetrokken besluit van 28 april 2003, zijn opgenomen in bijlage VI
a en b bij dit besluit. In de staffels zoals opgenomen in bijlage
VI a en b is rekening gehouden met een kostenopslag van 10%
(factor: 1,1) en een opslag voor premievrijstelling bij
arbeidsongeschiktheid van 8% (factor: 1/0,92).
4. De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede de kapitaalovereenkomst
4.1. Inleiding
Dit onderdeel betreft de fiscale behandeling van
premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een
aanspraak op kapitaal alsmede pensioenovereenkomsten die artikel 10
van de PW aanduidt als kapitaalovereenkomsten. Onderdeel 4.3 bevat
de aanwijzing van deze kapitaalovereenkomsten als pensioenregeling.
In bijlage II volgen de voorwaarden voor een dergelijke aanwijzing.
4.2. Indeling kapitaalovereenkomsten
In de praktijk kan onduidelijkheid bestaan over de fiscale
behandeling van kapitaalovereenkomsten. Hoofdstuk IIB van de Wet LB
kent geen pensioenregelingen met kapitaalovereenkomsten, maar
alleen uitkeringsovereenkomsten zoals eindloonregelingen,
middelloonregelingen enerzijds en beschikbare-premieregelingen
anderzijds. Kapitaalovereenkomsten hebben gemeen met
beschikbare-premieregelingen dat de te verkrijgen
pensioenuitkeringen niet van tevoren vaststaan. Regelingen met
kapitaalovereenkomsten voldoen evenwel niet aan de in artikel 18a,
derde lid, van de Wet LB genoemde voorwaarden voor
berschikbare-premieregelingen. Daarom bestaat er aanleiding deze
regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.
Ook voor regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie
direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal gelden in
beginsel de fiscale kaders voor beschikbare-premieregelingen van
artikel 18a, derde lid, van de Wet LB, dan wel bijlage I. Een
dergelijke premieovereenkomst vertoont na de omzetting van de
premie in een aanspraak op kapitaal evenwel grote overeenkomsten
met een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 van de PW.
Daarom bestaat er aanleiding om ook deze regelingen met een
premieovereenkomst aan te wijzen als pensioenregelingen.
4.3. Aanwijzing
Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie
direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede
regelingen met een kapitaalovereenkomst aan als pensioenregeling in
de zin van de Wet LB. Het moet gaan om pensioenregelingen die in
overeenstemming zijn met de in bijlage II opgenomen voorwaarden en
bijzonderheden. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen
aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
5. De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering
Een regeling met een premieovereenkomst waarbij de premie direct
wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering moet eveneens
primair worden getoetst aan de fiscale kaders voor
beschikbare-premieregelingen van artikel 18a, derde lid, van de Wet
LB, dan wel bijlage I. Na de omzetting van de premie in een recht
op uitkering ontstaat evenwel een regeling die vergelijkbaar is met
een middelloonregeling. De aan te kopen middelloonaanspraken dienen
te blijven binnen de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB. maken
Premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een
aanspraak op een uitkering, maken gebruik van elementen van zowel
het middelloon als het beschikbare-premiestelsel. Dit in
tegenstelling tot echte uitkeringsovereenkomsten, zoals eindloon en
middelloonregelingen, die kunnen worden getoetst aan de kaders van
hoofdstuk IIB van de Wet LB. Om de fiscale aanvaardbaarheid buiten
twijfel te stellen wijs ik deze regelingen voor zover dat nodig is
hierna aan als pensioenregeling.
5.1 Aanwijzing
Ik wijs, voor zover nodig, regelingen met een premieovereenkomst
waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een
uitkering aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Hierbij
gelden de voorwaarden en bijzonderheden van bijlage III bij dit
besluit. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de
voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
6. Afwijkende premieovereenkomsten
In de praktijk ontwikkelen pensioenuitvoerders, van zowel
individuele als collectieve pensioenproducten, premieovereenkomsten
die niet binnen de huidige kaders van artikel 18a, derde lid, van
de Wet LB blijven. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan
premieovereenkomsten waarbij de beschikbare premie in afwijking van
de grondslagen genoemd in artikel 18a, derde lid van de Wet LB
wordt berekend tegen een rekenrente van 3%. Men wil de premies in
combinatie met de belegging afstemmen op de opbouw van een binnen
de maximale fiscale grenzen vallend middelloonpensioen. Hiertoe
worden de premies belegd in een verzekering met een gegarandeerd
rendement.
Een variatie op de hierboven vermelde afwijkende premieovereenkomst
is de premieovereenkomst waarbij de beschikbaar gestelde premie
wordt gebaseerd op de kostprijs van een middelloonpensioen,
eventueel bepaald op basis van een doorsneepremie. Ook hier streeft
men een middelloonstelsel na dat binnen de fiscaal maximale grenzen
valt. Hiertoe wordt jaarlijks de premie vastgesteld die overeenkomt
met maximaal de kostprijs van een fiscaal aanvaardbaar
middelloonpensioen. De gehanteerde rekenrente voor de berekening
van de premie is echter soms lager dan 4%.
In beide gevallen is de minimale rekenrente van 4% van artikel 18a,
derde lid, van de Wet LB, in de praktijk meestal onvoldoende om een
pensioen op te bouwen dat vergelijkbaar is met een
middelloonpensioen. Dit gegeven vormt voor mij aanleiding om de
twee beschreven varianten van de premieovereenkomst hierna aan te
wijzen als pensioenregeling.
6.1. Aanwijzing van regelingen met een premieovereenkomst maximaal gericht op een fiscaal middelloonpensioen
Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst die maximaal
kunnen leiden tot een middelloonpensioen binnen de kaders van
Hoofdstuk IIB van de Wet LB aan als pensioenregeling in de zin van
de Wet LB. Hierbij gelden de voorwaarden en bijzonderheden van
bijlage IV bij dit besluit. De regelingen moeten overigens verder
ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
6.2. Aanwijzing van regelingen met een premieovereenkomst op basis van ten hoogste de kostprijs van een fiscaal maximaal middelloonpensioen
Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie
ten hoogste gelijk is aan de kostprijs van een middelloonpensioen
binnen de kaders van Hoofdstuk IIB van de Wet LB aan als
pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Hierbij gelden de
voorwaarden en bijzonderheden van bijlage V bij dit besluit. De
regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden
van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
7. Pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden
7.1. Inleiding
In het bij besluit van 23 oktober 2007 (CPP2007/552M)
ingetrokken besluit van 1 maart 2004, nr. CPP2003/2813M, heb ik
aangegeven dat pensioenregelingen met uitkeringen in
beleggingseenheden niet voldoen aan de bepalingen van hoofdstuk IIB
van de Wet LB. Bij de fiscale beoordeling van een pensioenregeling
dienen de rechten uitgedrukt in euro’s het uitgangspunt te zijn. De
pensioenuitkeringen moeten ook na de pensioeningangsdatum aan de
grenzen van artikel 18a tot en met artikel 18h van de Wet LB worden
getoetst. Daarbij zijn andere overschrijdingen dan die zijn genoemd
in artikel 18d van de Wet LB niet toegestaan.
In het besluit CPP 2003/2813M heb ik de genoemde regelingen
tijdelijk aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.
Ik heb daarbij meegedeeld dat ik mijn beleid zou bezien bij de
invoering van de PW. Artikel 11 van de PW bepaalt dat de uitkering
in het kader van een pensioenovereenkomst wordt vastgesteld in een
wettig Nederlands betaalmiddel. Het beleid is daarom bij besluit
CPP2007/552M herzien en de aanwijzing uit CPP2003/2813M is daarbij
ingetrokken.
Deze beleidsherziening geldt ook voor pensioenregelingen met
uitkeringen in beleggingseenheden die niet onder de PW vallen.
Reden hiervoor is de hierboven vermelde strijdigheid van deze
regelingen met de wettelijke bepalingen in de loonbelasting.
Daarnaast is een gelijke fiscale behandeling gewenst van alle
pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden.
7.2. Overgangsrecht
Artikel 12, eerste lid, van de IAPW, bepaalt dat artikel 11 van
de PW slechts geldt voor pensioenaanspraken die worden verworven na
de inwerkingtreding van laatstgenoemd artikel. Artikel 11 van de PW
is in werking getreden op 1 januari 2008. De in het besluit van 1
maart 2004, nr. CPP2003/2813M gegeven tijdelijke aanwijzing, blijft
daarom van kracht op pensioenaanspraken die tot 1 januari 2008 zijn
verworven. Uitkeringen die berusten op aanspraken die zijn
verworven vóór 2008 kunnen worden gedaan in beleggingseenheden.
Voor zover van toepassing blijven voor deze aanspraken en
uitkeringen de voorwaarden gelden van besluit CPP2003/2813M, ook na
1 januari 2008. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage VII.
Alle uitkeringen die berusten op aanspraken die op of na 1 januari
2008 worden verworven, moeten worden gedaan in euro’s. De
aanspraken zijn anders niet vrijgesteld op basis van Hoofdstuk IIB
van de Wet LB.
Partijen kunnen er voor kiezen om op of na 1 januari 2008 de vóór
die datum verworven aanspraken in beleggingseenheden geheel of
gedeeltelijk om te zetten in aanspraken op uitkeringen in euro’s.
Deze keuze is onherroepelijk. Het omzetten van aanspraken op
uitkeringen in euro’s in aanspraken op uitkeringen in
beleggingseenheden is naar mijn oordeel met ingang van 1 januari
2008 in strijd met artikel 11 van de PW. Voorts zal een dergelijke
omzetting leiden tot toepassing van artikel 19b, eerste lid,
onderdeel a, van de Wet LB. De gehele pensioenaanspraak wordt
belast omdat het pensioen niet meer voldoet aan de voorwaarden van
hoofdstuk IIB van de Wet LB. Zie ook onderdeel 7.1, eerste alinea.
8. Ingetrokken regelingen
Het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M wordt, mede in
verband met het overgangsrecht als omschreven in 3.4, ingetrokken
met ingang van 1 januari 2015
9. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt (mede in verband met de invoering van de
Pensioenwet) met terugwerkende kracht in werking tot en met 1
januari 2007.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 21 december 2009.
De staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager.
De bijlagen bij het besluit vindt u onder meer informatie in het PDF document.
PDF bestand, 64 Kb