U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
DIRECTORAAT-GENERAAL VOOR FISCALE ZAKEN
DIRECTIE DIRECTE BELASTINGEN
‘s-Gravenhage, 17 december 2009
NR. DB 2009-175, Staatscourant 2009, 20619
De Staatssecretaris van Financiën,,
Gelet op de artikelen 1a, achtste lid, 16, derde lid, 17, tweede
lid, 32, eerste lid, onder 8˚, onderdeel e, 33, onder 5˚, 35b,
eerste lid, 35c, vijfde en achtste lid, 35d, tweede lid, 35e, zesde
lid, 73 en 75, eerste lid, van de Successiewet 1956.
Besluit:
HOOFDSTUK I Algemene bepalingen
Artikel 1 Reikwijdte en definitie
1. Deze regeling geeft uitvoering aan de artikelen 1a, achtste
lid, 16, derde lid, 17, tweede lid, 32, eerste lid, onder 8˚,
onderdeel e, 33, onder 5˚, 35b, eerste lid, 35c, vijfde en achtste
lid, 35d, tweede lid, 35e, zesde lid, 73 en 75, eerste lid, van de
Successiewet 1956.
2. Deze regeling verstaat onder wet: Successiewet 1956.
Artikel 2 Uitbreiding partnerbegrip
Van een eindiging van de gezamenlijke huishouding tegen de wil
van de betrokkenen in de zin van artikel 1a, achtste lid, van de
wet is sprake bij:
a. opname in een verpleeghuis ten gevolge van dwingende medische
redenen;
b. opname in een verzorgingshuis ten gevolge van dwingende medische
redenen of ouderdom.
Artikel 3 Toerekening afgezonderd particulier vermogen
Artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is
van overeenkomstige toepassing op de in artikel 16 van de wet
bedoelde verkrijging en de in artikel 17 van de wet bedoelde
schenking.
HOOFDSTUK II Vrijstellingen
Artikel 4 Aangewezen mogendheid
Als mogendheid als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 8˚,
onderdeel e, van de wet wordt aangewezen elke mogendheid waarmee in
de relatie met Nederland voor de heffing van inkomstenbelasting,
vennootschapsbelasting, schenk- en erfbelasting zonder beperkingen
of voorbehouden de uitwisseling is geregeld van gegevens,
inlichtingen en gegevensdragers.
Artikel 5 Schenking ter zake van de verwerving van een eigen woning
Een vrijstelling als bedoeld in artikel 33, onder 5°, van de wet
voor een schenking ter zake van de verwerving van een eigen woning,
wordt slechts verleend indien:
a. de schenking is gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de
begunstigde een eigen woning heeft verworven als bedoeld in artikel
3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
b. van de schenking een notariële akte is opgemaakt, waarin is
opgenomen dat het geschonken bedrag bestemd is voor de verwerving
van een eigen woning als bedoeld in onderdeel a, en
c. desgevraagd met schriftelijke bescheiden wordt aangetoond dat
het bedrag van de schenking daadwerkelijk door de schenker is
betaald en door de begunstigde is aangewend voor de verwerving van
de in onderdeel a bedoelde woning.
Artikel 6 Schenking voor de betaling van kosten van een studie of de opleiding voor een beroep
1. Een vrijstelling als bedoeld in artikel 33, onder 5°, van de
wet voor een schenking die is bestemd voor de betaling van kosten
van een studie of de opleiding voor een beroep ten behoeve van dat
kind, welke kosten aanzienlijk hoger zijn dan gebruikelijk, wordt
niet verleend voor de aflossing van schulden die zijn aangegaan
voor de financiering van een dergelijke studie of opleiding en
wordt voorts slechts verleend indien:
a. de schenking is aangegaan bij notariële akte waarin is vermeld
voor de betaling van welke studie of opleiding de schenking is
bedoeld alsmede het bedrag van de verwachte kosten van die studie
of opleiding;
b. de schenking is gedaan onder de ontbindende voorwaarde dat de
schenking vervalt voor zover het geschonken bedrag niet binnen twee
kalenderjaren na het jaar waarin de schenking is gedaan aan de
studie of opleiding is besteed, en
c. desgevraagd met schriftelijke bescheiden wordt aangetoond dat
het bedrag van de schenking daadwerkelijk door de schenker is
betaald en, binnen de in onderdeel b bedoelde termijn, door de
begunstigde is aangewend voor de in de in onderdeel a bedoelde akte
vermelde studie of opleiding.
2. Voor de toepassing van artikel 33, onder 5°, van de wet worden
kosten voor een studie of de opleiding voor een beroep aangemerkt
als aanzienlijk hoger dan gebruikelijk indien deze, exclusief
kosten voor levensonderhoud, ten minste € 20 000 per jaar bedragen.
HOOFDSTUK III Bedrijfsopvolging
Artikel 7 Hetgeen tot een objectieve onderneming wordt gerekend
1. Onder een objectieve onderneming als bedoeld in artikel 35b,
eerste lid, van de wet wordt mede begrepen buitenvennootschappelijk
gehouden ondernemingsvermogen, mits dit vermogen bestaat uit
onroerende zaken.
2. Tot een objectieve onderneming als bedoeld in artikel 35b,
eerste lid, van de wet die toebehoort aan een vennootschap welker
kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, worden mede
gerekend de onroerende zaken die op de voet van artikel 3.92 van de
Wet inkomstenbelasting 2001 ter beschikking zijn gesteld aan de
vennootschap en dienstbaar zijn aan de onderneming van de
vennootschap.
3. Indien ingevolge artikel 35c, vijfde lid, van de wet bezittingen
en schulden van een lichaam voor een gedeelte worden toegerekend
aan een ander lichaam, worden deze bezittingen en schulden voor de
in artikel 35b, eerste lid, van de wet bedoelde bepaling van de
totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve
onderneming, voor het geheel in aanmerking genomen voor zover zij
ondernemingsvermogen vormen als bedoeld in artikel 35c van de wet.
4. Indien de verkrijging aandelen betreft in een lichaam waarin de
erflater, onderscheidenlijk de schenker, op enig moment in het
afgelopen jaar, onderscheidenlijk op enig moment in de afgelopen
vijf jaren, indirect aandeelhouder was, wordt voor de toepassing
van dit artikel uitgegaan van de situatie als ware de erflater,
onderscheidenlijk de schenker, nog steeds indirect aandeelhouder.
De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing in een situatie
waarin de verkrijging aandelen betreft in een lichaam dat is
ontstaan bij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56
van de Wet inkomstenbelasting 2001.
5. Voor het eerste en tweede lid is artikel 35c, zesde lid, van de
wet van overeenkomstige toepassing.
Artikel 8 In het kader van een bedrijfsoverdracht uitgegeven preferente aandelen
1. Onder een omzetting van gewone aandelen in preferente
aandelen als bedoeld in artikel 35c, vierde lid, onderdeel a, van
de wet wordt ook begrepen een uitgifte van preferente aandelen in
het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de
Wet inkomstenbelasting 2001, een juridische splitsing als bedoeld
in artikel 3.56 van die wet of een juridische fusie als bedoeld in
artikel 3.57 van die wet.
2. Aan het gestelde in artikel 35c, vierde lid, onderdeel a, van de
wet wordt ook geacht te zijn voldaan indien de daar bedoelde
preferente aandelen krachtens erfrecht of schenking worden
verkregen van een rechtsopvolger krachtens erfrecht of
huwelijksvermogensrecht van degene die de aandelen heeft omgezet
als bedoeld in genoemd onderdeel.
3. Indirect gehouden preferente aandelen zijn uitgegeven in het
kader van een bedrijfsoverdracht als bedoeld in artikel 35c, vijfde
lid, laatste volzin, van de wet indien:
a. de preferente aandelen een omzetting vormen van een eerder door
de erflater of schenker gehouden indirect belang van gewone
aandelen als bedoeld in artikel 35c, vijfde lid, onderdelen a en b,
van de wet;
b. de omzetting in preferente aandelen gepaard is gegaan met het
toekennen van gewone aandelen aan een ander;
c. ten tijde van de omzetting in preferente aandelen de
vennootschap waarop de omgezette aandelen betrekking hadden een
onderneming dreef als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel
a, van de wet, of een medegerechtigdheid hield als bedoeld in
artikel 35c, het eerste lid, onderdeel b, van de wet, en
d. de verkrijger van de indirect gehouden preferente aandelen reeds
voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal direct of indirect
aandeelhouder is van gewone aandelen als bedoeld in onderdeel b.
Voor de toepassing van dit lid wordt onder een omzetting van gewone
aandelen in preferente aandelen als bedoeld in de eerste volzin ook
begrepen een uitgifte van preferente aandelen in het kader van een
aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet
inkomstenbelasting 2001, een juridische splitsing als bedoeld in
artikel 3.56 van die wet of een juridische fusie als bedoeld in
artikel 3.57 van die wet. Voorts wordt daaronder ook begrepen een
uitgifte van preferente aandelen in het kader van een bedrijfsfusie
als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969
4. Indien preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van een
gefaseerde bedrijfsoverdracht als bedoeld in artikel 35c, vierde of
vijfde lid, van de wet, dan behouden deze aandelen het karakter dat
zij in aanmerking worden genomen voor de toepassing van artikel
35c, eerste lid, onderdeel c, van de wet voor zover de houder van
deze preferente aandelen ook houder is van de gewone aandelen die
bij het ontstaan van de preferente aandelen zijn toegekend aan de
bedrijfsopvolger.
5. Voor de bepaling of de verkrijger van de preferente aandelen
voldoet aan de voorwaarde van artikel 35c, vierde lid, onderdeel d,
van de wet worden de preferente aandelen niet gerekend tot het
geplaatste kapitaal. De eerste volzin is van overeenkomstige
toepassing voor de toepassing van het derde lid, eerste volzin,
onderdeel d.
Artikel 9 Bezitsperiode voor het overlijden, onderscheidenlijk voor de schenking
1. Aan de periode van één jaar, onderscheidenlijk vijf jaren,
bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, is mede voldaan:
a. ingeval de erflater of schenker een onderneming drijft die
eerder werd gedreven door een naamloze vennootschap of besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en welke onderneming
met toepassing van artikel 14c van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 door de erflater of schenker is
voortgezet of mede voortgezet: indien de periode waarin de
onderneming voor rekening van de erflater of schenker wordt
gedreven en de periode waarin hij aandeelhouder was in bedoelde
naamloze of besloten vennootschap tezamen een aaneengesloten
periode van ten minste één jaar, onderscheidenlijk van ten minste
vijf jaren, vormt;
b. ingeval de erflater of schenker aanmerkelijkbelanghouder is en
het aanmerkelijk belang betrekking heeft op een naamloze
vennootschap of besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid die een onderneming drijft die eerder voor
rekening van de erflater of schenker werd gedreven en welke
onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 is omgezet in bedoelde vennootschap: indien
de periode van aanmerkelijkbelanghouder en de periode waarin de
onderneming voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven
tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar,
onderscheidenlijk van ten minste vijf jaren, vormt;
c. ingeval de erflater of schenker medegerechtigde is in de zin van
artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting
2001 en die medegerechtigdheid betrekking heeft op een onderneming
die eerder voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven:
indien de periode waarin de onderneming voor rekening van de
erflater of schenker werd gedreven ten minste één,
onderscheidenlijk ten minste vijf jaren, bedroeg;
d. ingeval de erflater of schenker resultaat uit een werkzaamheid
geniet met betrekking tot een onroerende zaak en de onroerende zaak
eerder deel uitmaakte van het ondernemingsvermogen van een voor
rekening van de erflater of schenker gedreven onderneming: indien
de periode van het genieten van resultaat uit een werkzaamheid en
de periode van ondernemerschap tezamen een aaneengesloten periode
van ten minste één jaar, onderscheidenlijk van ten minste vijf
jaren, vormt.
2. In geval van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van
de Wet inkomstenbelasting 2001 worden voor de toets of is voldaan
aan de periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in
artikel 35d, eerste lid, van de wet, de bezitsperiode van de
verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen
bij elkaar gevoegd als ware het één periode. De eerste volzin is
van overeenkomstige toepassing bij een juridische splitsing als
bedoeld in artikel 3.56 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede
bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van die wet.
3. In geval van preferente aandelen als bedoeld in artikel 35c,
vierde lid, van de wet is aan de periode van één, onderscheidenlijk
vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, mede
voldaan indien de bezitsperiode van de gewone aandelen ten minste
één jaar, onderscheidenlijk ten minste vijf jaren, bedroeg.
4. Met betrekking tot ondernemingsvermogen dat de erflater zelf
krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen en waarop hoofdstuk
IIIA van de wet ten aanzien van hem van toepassing is geweest,
wordt steeds geacht te zijn voldaan aan de voorwaarde van een
periode van één jaar, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de
wet.
Artikel 10 Voortzettingsperiode
1. Op verzoek van de verkrijger wordt niet als een gebeurtenis
als bedoeld in artikel 35e van de wet aangemerkt:
a. de omzetting van een niet in de vorm van een door een naamloze
vennootschap of besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid gedreven onderneming met toepassing van artikel
3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in een wel in zodanige vorm
gedreven onderneming, voor zover de onderneming door de bedoelde
vennootschap wordt voortgezet;
b. de ontbinding van een naamloze vennootschap of besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met toepassing van
artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor
zover de onderneming van de vennootschap door de verkrijger wordt
voortgezet;
c. het ophouden winst te genieten uit een onderneming in geval van
overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.54, twaalfde lid, van
de Wet inkomstenbelasting 2001, voor zover de waarde van de tot de
onderneming behorende vermogensbestanddelen binnen de in artikel
3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedoelde termijn wordt
geherinvesteerd in een onderneming waaruit de verkrijger winst
geniet;
d. de vervreemding van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel
35c, eerste lid, onderdeel c, van de wet in geval van een
aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet
inkomstenbelasting 2001, mits de verkrijger enig aandeelhouder
wordt van de verkrijgende vennootschap;
e. het ophouden winst te genieten uit een onderneming in gevallen
waarin een onderneming van een lichaam is overgedragen aan een
ander lichaam met toepassing van artikel 14 van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969, mits de verkrijger indirect enig
aandeelhouder is van dat andere lichaam;
f. de vervreemding van een onroerende zaak als bedoeld in artikel
35c, eerste lid, onderdeel d, van de wet voor zover:
1º. de verkrijger de bij de vervreemding verkregen middelen binnen
zes maanden na die vervreemding gebruikt voor de verwerving van een
andere onroerende zaak en deze ter beschikking stelt aan dezelfde
vennootschap, of
2º. de vervreemding plaatsvindt door een inbreng tegen aandelen in
een naamloze vennootschap of in een besloten vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid, mits de verkrijger de enige
aandeelhouder is van die vennootschap.
Onderdeel d is van overeenkomstige toepassing bij een juridische
splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet inkomstenbelasting
2001 alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57
van die wet. Onderdeel e is van overeenkomstige toepassing bij een
juridische splitsing als bedoeld in artikel 14a van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969, alsmede bij een juridische fusie als
bedoeld in artikel 14b van die wet
2. Indien tot de verkrijging een onroerende zaak behoort als
bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel d, van de wet en als
gevolg van een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid, onderdeel
b, het ter beschikking stellen van dat vermogensbestanddeel
eindigt, is op verzoek geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld
in artikel 35e van de wet voor zover de onroerende zaak in de nieuw
ontstane situatie binnen de oorspronkelijk verkregen onderneming
wordt gebruikt.
3. Indien tot de verkrijging een onroerende zaak behoort als
bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel d, van de wet en als
gevolg van een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid, onderdeel
d, de terbeschikkingstelling is voortgezet als een
terbeschikkingstelling aan de verkrijgende vennootschap, is op
verzoek geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e
van de wet. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing bij
een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid, tweede volzin.
4. Na toepassing van het eerste, tweede of derde lid, vindt voor de
resterende duur van de termijn van vijf jaren artikel 35e van de
wet volledig toepassing op de alsdan ontstane situatie. Indien het
eerste lid, onderdeel c, toepassing heeft gevonden, wordt de
voortzettingstermijn, bedoeld in artikel 35e van de wet, geschorst
gedurende de periode dat nog niet is geherinvesteerd.
5. De inspecteur beslist op het in het eerste lid, tweede lid of
derde lid bedoelde verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
6. Van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e van de wet is
geen sprake indien deze zich voordoet ten gevolge van het
overlijden van de verkrijger, of als gevolg van de verdeling van de
nalatenschap van deze verkrijger binnen twee jaar na zijn
overlijden. Voor de toepassing van artikel 35e van de wet worden
voor de resterende duur van de termijn van vijf jaren de
rechtsopvolgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht
geacht in de plaats te treden van de oorspronkelijke verkrijger.
7. Van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e van de wet is
geen sprake indien deze zich voordoet als gevolg van een overgang
onder algemene titel krachtens huwelijksvermogensrecht. Voor de
toepassing van artikel 35e van de wet wordt voor de resterende duur
van de termijn van vijf jaren de rechtsopvolger krachtens
huwelijksvermogensrecht geacht in de plaats te treden van de
oorspronkelijke verkrijger. Van een gebeurtenis als bedoeld in
artikel 35e van de wet is evenmin sprake indien gedurende de
resterende duur van de termijn de huwelijksgemeenschap wordt
ontbonden en binnen twee jaar na de ontbinding wordt verdeeld
waarbij het ondernemingsvermogen als bedoeld in Hoofdstuk IIIA van
de wet, wordt toegescheiden aan de oorspronkelijke verkrijger. Voor
de toepassing van artikel 35e van de wet treedt de oorspronkelijke
verkrijger dan weer voor de resterende duur van de termijn van vijf
jaren in de plaats van de in de tweede volzin bedoelde
rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht..
8. Indien binnen de termijn van vijf jaren, bedoeld in artikel 35e
van de wet, door de verkrijger een door toepassing van artikel 35c,
zevende lid, van die wet met een aandeel of winstbewijs
gelijkgestelde koopoptie wordt uitgeoefend, treden de daardoor
verworven aandelen of winstbewijzen voor de resterende duur van de
genoemde termijn in de plaats van die koopoptie.
HOOFDSTUK IV Bijzondere bepalingen
Artikel 11 Uitbreiding aangifteplicht
De in artikel 73 van de wet bedoelde aangifte wordt ingediend
bij de inspecteur en houdt in:
a. de naam, voornamen, laatste woonplaats en de dagtekening van het
overlijden van de erflater;
b. een omschrijving van de goederen of bewijsstukken, de
rechtsverhouding krachtens welke de aangever deze onder zich heeft,
en de aanwijzing van hun bestemming.
Artikel 12 Opgave verzekeraar en uitvoerder derdebeding
1. De in artikel 75 van de wet bedoelde gegevens worden
schriftelijk verstrekt en houden in:
a. de naam, voornamen, laatste woonplaats en de dagtekening van het
overlijden van de erflater;
b. de naam, voornamen en woonplaats met huisadres van degene aan
wie de uitkering moet plaats hebben;
c. een aanwijzing van het uit te keren bedrag of de verandering in
de uitkering; ingeval de schuldenaar van de uitkering een
verzekeraar is in de zin van de Wet op het financieel toezicht,
tevens de dagtekening en het nummer van de polis;
d. verdere gegevens welke de inspecteur voor de berekening van de
belasting nodig acht.
2. In het geval, bedoeld in artikel 75, tweede lid, van de wet,
treedt voor de in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde gegevens in
de plaats een vermelding van de naam, voornamen en woonplaats met
huisadres van de premiebetaler of van degene die het beding heeft
gemaakt.
3. De inlevering van de gegevens geschiedt binnen een maand nadat:
a. de in artikel 75, eerste lid, bedoelde verzekeraar of derde
kennis heeft gekregen van het in artikel 75, eerste lid, bedoelde
overlijden;
b. de in artikel 75, eerste lid, bedoelde verandering heeft
plaatsgehad;
c. de in artikel 75, tweede lid, van de wet bedoelde uitkering of
verandering heeft plaatsgehad;
d. de in het eerste lid, onderdeel d, bedoelde gegevens door de
inspecteur zijn gevraagd.
4. Geen gegevens behoeven te worden ingeleverd:
a. in geval van overlijden indien de uitkering aan de echtgenoot
plaatsvindt en minder bedraagt dan € 11 345 in kapitaal of € 1134
per jaar aan rente;
b. in alle andere gevallen indien de uitkering minder bedraagt dan
€ 1815 in kapitaal of € 908 per jaar aan rente.
HOOFDSTUK V Overgangs- en slotbepalingen
Artikel 13 Intrekking Uitvoeringsregeling Successiewet 1956
1. De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 wordt ingetrokken.
2. De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 blijft van toepassing
op belastbare feiten in de zin van de wet, zoals die op 31 december
2009 luidde, die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 2010.
Artikel 14 Inwerkingtreding
Deze regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 2010.
Artikel 15 Citeertitel
Deze regeling kan worden aangehaald als: Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting.
Deze regeling zal met de toelichting in de Staatscourant worden
geplaatst.
De Staatssecretaris van Financiën,
mr. drs J.C. de Jager.
Toelichting
ALGEMEEN
1. Inleiding
In de wet van 23 december 2009 houdende wijziging van de
Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de
Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001
en de Successiewet 1956) (Stb. 564) wordt onder andere een nieuwe
bedrijfsopvolgingsregeling getroffen en een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen ingevoerd. Daarnaast wordt in die
wet een nieuwe vrijstelling van de schenk- en erfbelasting voor de
Sociaal belang behartigende instellingen geïntroduceerd en wordt de
regeling inzake de verhoogde vrijstelling voor schenkingen van
ouders aan een kind aangepast. Deze aanpassingen van de
Successiewet 1956 leiden ook tot aanpassingen in de lagere
regelgeving. De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 wordt in dat
kader vervangen door de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting.
2. Afgezonderd particulier vermogen
In de wet van 23 december 2009 houdende wijziging van de
Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de
Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001
en de Successiewet 1956) (Stb. 564) wordt in artikel 2.14a van de
Wet inkomstenbelasting 2001 de toerekening van bezittingen en
schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van APV’s geregeld. In
artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001
worden nadere regels gesteld. Gelet op de onderlinge samenhang
tussen de regelingen in de Successiewet 1956 en de Wet
inkomstenbelasting 2001 is aangesloten bij de nadere regels in
artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
3. Sociaal belang behartigende instellingen (SBBI’s)
In de wet van 23 december 2009 houdende wijziging van de
Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de
Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001
en de Successiewet 1956) (Stb. 564) wordt in artikel 32, eerste
lid, onder 8º, en in artikel 33, onder 13º, van de Successiewet
1956 een vrijstelling voor de erfbelasting, respectievelijk
schenkbelasting, voor SBBI’s geïntroduceerd. Een van de voorwaarden
voor de toepassing van die vrijstellingen is dat de instelling
gevestigd is in een lidstaat van de Europese Unie, op de
Nederlandse Antillen, op Aruba of in een bij ministeriële regeling
aangewezen mogendheid. In artikel 4 van deze uitvoeringsregeling
worden de hier bedoelde mogendheden aangewezen.
4. Verhoogde vrijstelling voor schenkingen van ouders aan een kind
In de Successiewet 1956 wordt met ingang van 1 januari 2010 de
verhoogde, eenmalige vrijstelling voor de schenkbelasting bij een
schenking van ouders aan een kind verder verhoogd. Voor een
schenking van ouders aan kinderen bedraagt de normale vrijstelling
op grond van artikel 33, onder 5°, van de Successiewet 1956 € 5000
per jaar (bedrag 2010), maar deze wordt op grond van die bepaling
voor één kalenderjaar verhoogd naar € 24 000 (bedrag 2010) voor
kinderen tussen 18 en 35 jaar. Het vrijgestelde bedrag van € 24 000
kan op grond van die bepaling verder worden verhoogd naar € 50 000
(bedrag 2010) indien het bedrag is geschonken ter zake van de
verwerving van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 van de
Wet inkomstenbelasting 2001 dan wel voor een schenking die is
bestemd voor de betaling van kosten van een studie of de opleiding
voor een beroep ten behoeve van dat kind, welke kosten aanzienlijk
hoger zijn dan gebruikelijk. Deze aanvullende verhoging wordt
verleend onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.
Die voorwaarden zijn opgenomen in de artikelen 5 en 6 van deze
uitvoeringsregeling. Met de voorwaarden wordt beoogd zo goed
mogelijk zeker te stellen dat het bedrag van de schenking
overeenkomstig de bedoeling van de vrijstelling wordt aangewend.
5. Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)
In de Wet van 23 december 2009 houdende wijziging van de
Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging
bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de
Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor
afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001
en de Successiewet 1956) (Stb. 564) is in de artikelen 35b tot en
met 35f van de Successiewet 1956 de herziene
bedrijfsopvolgingsregeling opgenomen. In artikel 35b van de
Successiewet 1956 is bepaald dat de vrijstelling voor
ondernemingsvermogen 100% bedraagt voor het aandeel dat de
verkrijger verkrijgt in een objectieve onderneming (in een BV) tot
een waarde van € 1 000 000. In artikel 7 van deze
uitvoeringsregeling is nader bepaald wat voor de toepassing van de
genoemde vrijstelling moet worden verstaan onder een objectieve
onderneming. De verleende vrijstellingen zijn afhankelijk van
voorwaarden. Er worden voorwaarden gesteld aan het verkregen
ondernemingsvermogen (artikel 35c van de Successiewet 1956), aan de
bezitsperiode van de erflater of schenker (artikel 35d van de
Successiewet 1956) en aan de voortzetting door de verkrijger
(artikel 35e van de Successiewet 1956). In deze uitvoeringsregeling
zijn nadere regels opgenomen met betrekking tot het kwalificerende
ondernemingsvermogen indien tot de verkrijging (indirect gehouden)
preferente aandelen behoren (artikel 8), aan de bezitsperiode van
de erflater en schenker (artikel 9) en aan de voortzetting door de
verkrijger (artikel 10).
ARTIKELGEWIJS
Artikel 1
Artikel 1, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting geeft aan welke bepalingen van de Successiewet 1956 in
de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting nader worden
uitgewerkt. Daarnaast wordt in artikel 1, tweede lid, van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting aangegeven dat onder
wet in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting de
Successiewet 1956 wordt verstaan.
Artikel 2
Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
geeft uitwerking aan artikel 1a, achtste lid, van de Successiewet
1956 waarin wordt bepaald dat personen die op grond van artikel 1a,
vierde en zesde lid, van de Successiewet 1956 als partners worden
aangemerkt ook nog als partners aangemerkt kunnen worden nadat de
gezamenlijke huishouding tegen de wil van de betrokkenen is
geëindigd. Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting bepaalt dat van een eindiging van een gezamenlijke
huishouding tegen de wil van de betrokken personen sprake is in
twee gevallen. Het betreft in de eerste plaats een opname in een
verpleeghuis ten gevolge van dwingende medische redenen en in de
tweede plaats een opname in een verzorgingshuis ten gevolge van
dwingende medische redenen of ouderdom.
Artikel 3
Artikel 3 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
bevat een nadere uitwerking van de in de artikelen 16 en 17 van de
Successiewet 1956 opgenomen delegatiebevoegdheid om nadere regels
te stellen met betrekking tot de in die artikelen bedoelde
verkrijgingen en schenkingen die verband houden met een afgezonderd
particulier vermogen (hierna: APV). Gelet op de onderlinge
samenhang is aangesloten bij de nadere regels die per 1 januari
2010 in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 worden
opgenomen voor de toerekening van bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven van APV’s.
Artikel 4
Artikel 4 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
geeft uitvoering aan de per 1 januari 2010 in artikel 32, eerste
lid, onder 8˚, onderdeel e, van de Successiewet 1956 opgenomen
voorwaarde dat de vrijstellingen van schenk- en erfbelasting voor
SBBI’s slechts van toepassing zijn op instellingen die gevestigd
zijn in een lidstaat van de Europese Unie, op de Nederlandse
Antillen, op Aruba of in een bij ministeriële regeling aangewezen
mogendheid. In artikel 4 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting worden in dat kader als mogendheid als bedoeld in
artikel 32, eerste lid, onder 8˚, onderdeel e, van de Successiewet
1956 aangewezen elke mogendheid waarmee in de relatie met Nederland
voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting,
schenk- en erfbelasting zonder beperkingen of voorbehouden de
uitwisseling is geregeld van gegevens, inlichtingen en
gegevensdragers. Hiermee wordt aangesloten bij de in artikel 41d
van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 voor de
toepassing van artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b en onderdeel
c, van de Wet IB 2001 opgenomen aanwijzing.
Artikel 5
Artikel 5 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
bevat de voorwaarden voor het verlenen van de verhoogde
vrijstelling, bedoeld in artikel 33, onder 5°, van de Successiewet
1956, van schenkbelasting indien de schenking wordt aangewend voor
de verwerving van een eigen woning. In artikel 5, onderdeel a, van
de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is bepaald dat de
schenking moet worden gedaan onder de opschortende voorwaarde dat
het kind een eigen woning heeft verworven. Omdat ingevolge artikel
1, negende lid, van de Successiewet 1956 de schenking pas tot stand
komt op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld, wordt voorkomen
dat de vrijstelling gevraagd kan worden voor een schenking die
wordt gedaan op een tijdstip lang voordat het kind een woning
aankoopt of wanneer nog onzeker is dat ooit een woning zal worden
gekocht. Deze situaties zouden vrijwel onoverkomelijke
controleproblemen opleveren voor de Belastingdienst.
De schenking moet dienen voor de verwerving van een eigen woning
als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Omdat er enige tijd kan verstrijken tussen het ter beschikken
stellen van het geldbedrag en de verwerving van de als eigen woning
in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001
kwalificerende woning, is in artikel 5, onderdeel a, van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bepaald dat de
schenking moet zijn gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de
begunstigde een eigen woning heeft verworven als bedoeld in artikel
3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Van een schenking in de
zin van de Successiewet 1956 is dan pas sprake zodra de
opschortende voorwaarde is vervuld.
Voor de controleerbaarheid is in artikel 5, onderdeel b, van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting de eis opgenomen dat de
schenking, inclusief uiteraard de opschortende voorwaarde, moet
worden aangegaan bij notariële akte.
In artikel 5, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting is de eis opgenomen dat met schriftelijke bewijzen
moet kunnen worden gestaafd dat het geschonken bedrag daadwerkelijk
is aangewend voor de aankoop van een eigen woning. Hierbij zou
bijvoorbeeld gedacht kunnen worden aan een afzonderlijke vermelding
van dat bedrag op de afrekening van de notaris die de levering van
de woning heeft verzorgd.
Artikel 6
Artikel 6 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
bevat de voorwaarden voor het verlenen van de verhoogde
vrijstelling, bedoeld in artikel 33, onder 5°, van de Successiewet
1956, van schenkbelasting indien de schenking aan een kind is
bestemd voor de betaling van kosten van een studie of opleiding
voor een beroep ten behoeve van dat kind, welke kosten aanzienlijk
hoger zijn dan gebruikelijk. De vrijstelling geldt op grond van
artikel 6, eerste lid, aanhef, van de Uitvoeringsregeling schenk-
en erfbelasting niet voor de aflossing van leningen die zijn
aangegaan voor studiekosten uit het verleden.
Ten behoeve van de controleerbaarheid door de Belastingdienst is in
artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting bepaald dat de schenking moet worden
aangegaan bij notariële akte waarin is vermeld voor de betaling van
welke studie of opleiding de schenking is bedoeld alsmede het
bedrag van de verwachte kosten van die studie of opleiding. Om
zeker te stellen dat de schenking alleen wordt verstrekt voor een
opleiding die ook daadwerkelijk kort na de schenking wordt gevolgd,
is in artikel 6, eerste lid, onderdeel b, van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bepaald dat aan de
schenking een (partiële) ontbindende voorwaarde moet worden
verbonden. Deze moet inhouden dat de schenking wordt ontbonden voor
zover het geschonken bedrag niet in het kalenderjaar van de
schenking of in de twee daaropvolgende jaren aan de in de akte
genoemde studie of opleiding is besteed. Hiermee wordt voorkomen
dat een dergelijke schenking wordt vrijgesteld op een moment dat de
opleiding nog ver in de toekomst ligt en nog niet zeker is of er
wel een dergelijke opleiding zal worden gevolgd, of dat het bedrag
niet ten volle voor de betaling van kosten van de studie zou worden
aangewend. Dit zou niet stroken met de bedoeling van de regeling en
zou ook grote controleproblemen geven voor de Belastingdienst. Ook
kan de schenking gedeeltelijk worden ontbonden indien de opleiding
bijvoorbeeld voortijdig wordt gestaakt. Indien de schenking geheel
of gedeeltelijk wordt ontbonden, ontstaat een schuld van de
begunstigde aan de schenker ter grootte van het deel van de
schenking dat niet is vrijgesteld. Denkbaar is dat het bedrag van
die schuld niet wordt betaald, maar wordt kwijtgescholden. In dat
geval is sprake van een schenking die op de normale wijze in de
heffing van schenkbelasting wordt betrokken.
Voor de controleerbaarheid is in artikel 6, eerste lid, onderdeel
c, van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bepaald dat
met schriftelijke bescheiden moet kunnen worden aangetoond dat het
bedrag van de schenking daadwerkelijk door de schenker is betaald
en door de begunstigde is aangewend voor de in de in onderdeel a
van dat artikel bedoelde akte vermelde studie of opleiding.
De vrijstelling geldt op grond van artikel 33, onder 5°, van de
Successiewet 1956 alleen voor een schenking die is bestemd voor de
betaling van kosten van een studie of de opleiding voor een beroep
waarvan de kosten aanzienlijk hoger zijn dan gebruikelijk. In het
artikel 6, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting wordt bepaald dat voor de toepassing van de
vrijstelling de kosten als hoger dan gebruikelijk worden aangemerkt
indien deze exclusief kosten voor levensonderhoud ten minste € 20
000 per jaar bedragen. Dit bedrag is ontleend aan de toelichting op
het amendement waarmee deze vrijstelling in de wet is opgenomen.
(Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 82)
Artikel 7
In artikel 35b van de Successiewet 1956 wordt een
gedifferentieerd vrijstellingspercentage voor de
bedrijfsopvolgingsregeling gehanteerd. De vrijstelling bedraagt
100% voor het aandeel dat de verkrijger verkrijgt in een objectieve
onderneming (in een BV) tot een waarde van € 1 000 000. Voor de
resterende verkrijging van de verkrijger bedraagt de vrijstelling
83%. Dit betekent dat steeds zal moeten worden bepaald wat de
waarde van de objectieve onderneming is en welk deel van de
objectieve onderneming in de verkrijging van de verkrijger tot
uitdrukking komt. Aan de verkrijger wordt namelijk een evenredig
deel van de 100% vrijstelling van € 1 000 000 toegekend. Hierdoor
is bijvoorbeeld niet van belang of een schenking ineens of in delen
plaatsvindt. De vrijstelling wordt bepaald door de breuk die wordt
gevormd door de waarde van de verkrijging gedeeld door de waarde
van de objectieve onderneming te vermenigvuldigen met € 1 000 000.
Indien de verkrijging een tiende deel van de totale objectieve
onderneming vertegenwoordigt, heeft de verkrijger dus voor € 100
000 recht op de 100% vrijstelling; krijgt hij 27% van de waarde van
de objectieve onderneming, dan is het 100% vrijgestelde deel € 270
000, enzovoort.
Dat de vrijstelling deels afhankelijk is van de omvang van de
objectieve onderneming, betekent dat moet worden vastgesteld wat
voor de bepaling van de omvang van de 100% vrijstelling tot de
objectieve onderneming wordt gerekend. Het begrip objectieve
onderneming is ontleend aan hetgeen geldt voor de
inkomstenbelasting. Dit heeft tot gevolg dat in geval van een
eenmanszaak al het tot het ondernemingsvermogen behorende vermogen
(het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen en het zogenoemde
keuzevermogen dat tot het ondernemingsvermogen is gerekend) tot de
objectieve onderneming behoort. Bij een personenvennootschap, zoals
een VOF, zal het ondernemingsvermogen van die VOF in ieder geval
deel uitmaken van de objectieve onderneming. In geval van een BV
behoort het ondernemingsvermogen van de BV tot de objectieve
onderneming. Artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en
schenkbelasting geeft nadere regels met betrekking tot het vermogen
dat daarnaast ook tot de objectieve onderneming moet worden
gerekend. Er zijn nadere regels opgenomen ter zake van
buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken, ter beschikking
gestelde onroerende zaken en met betrekking tot de objectieve
onderneming in geval van een (voorheen aanwezig zijnde)
concernstructuur.
Zowel buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken als ter
beschikking gestelde onroerende zaken maken voor de toepassing van
de 100% vrijstelling deel uit van de objectieve onderneming. De
onderneming wordt immers met behulp van dit vermogen gedreven. In
het eerste lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en
schenkbelasting is daartoe bepaald dat buitenvennootschappelijk
gehouden onroerende zaken voor de toepassing van de 100%
vrijstelling tot de objectieve onderneming worden gerekend. Dit
geldt zowel voor door de erflater of schenker
buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken, als door de
andere vennoten buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken.
De restrictie tot alleen onroerende zaken is om
uitvoeringstechnische redenen en om gelijkheid te creëren met de
aanmerkelijkbelangsfeer, waar vermogen dat buiten de BV wordt
gehouden alleen kwalificeert voor zover dit onroerende zaken
betreft. In de praktijk is dit overigens ook de meest voorkomende
situatie. In het tweede lid van artikel 7 van de
Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting is iets soortgelijks
geregeld ten aanzien van aan een NV/BV ter beschikking gestelde
onroerende zaken. Bepaald is dat de onroerende zaken die ter
beschikking worden gesteld tot de objectieve onderneming worden
gerekend. Hierbij is vereist dat sprake moet zijn van een
terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet
inkomstenbelasting 2001, omdat artikel 35c, eerste lid, onderdeel
d, van de Successiewet 1956 deze eis stelt. Teneinde gelijkheid te
verkrijgen met de IB-winstsfeer waar buitenvennootschappelijk
gehouden onroerende zaken van andere vennoten-ondernemers dan de
erflater of schenker ook tot de objectieve onderneming behoren, is
verder bepaald dat onroerende zaken die door andere
aanmerkelijkbelanghouders ter beschikking worden gesteld aan de
NV/BV ook behoren tot de objectieve onderneming. De restricties in
het eerste en tweede lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling
erf- en schenkbelasting dat alleen rekening wordt gehouden met door
vennoten en door aanmerkelijkbelanghouders ter beschikking gestelde
onroerende zaken zorgen ervoor dat onroerende zaken die door
niet-ondernemers aan de onderneming of aan de NV/BV worden verhuurd
niet tot de objectieve onderneming worden gerekend.
In het derde lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en
schenkbelasting is een voorziening getroffen voor situaties waarin
de werkmaatschappijen worden gehouden door een holdingvennootschap.
In dat geval moet de waarde van de objectieve onderneming worden
bepaald vanuit het totale concern waartoe de vennootschap behoort
waarin de aandelen of winstbewijzen worden verkregen. Door aan te
sluiten bij deze concerngedachte wordt bereikt dat in de situatie
waarin een aandeelhouder 100% van de aandelen in een holding bezit
met daaronder 20 werkmaatschappijen, waarin per werkmaatschappij
een onderneming wordt gedreven met een waarde van € 1 000 000, bij
overlijden of bij schenking van het gehele pakket niet € 20 mln
volledig is vrijgesteld, maar € 16 770 000 (€ 1 000 000 + 83% van €
19 000 000). Hiermee wordt bereikt dat de 100% wordt verleend aan
MKB-ondernemingen, waarvoor de vrijstelling is bedoeld. Weliswaar
delen ook verkrijgers van ondernemingen met een waarde van meer dan
€ 1 000 000 in de 100% vrijstelling tot dat bedrag, maar dit is
noodzakelijk om te voorkomen dat schokeffecten optreden bij
ondernemingen die net iets meer waard zijn dan € 1 000 000. Hiertoe
is in het derde lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf-
en schenkbelasting bepaald dat indien de toerekeningsregel van
artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956 van toepassing
is, voor de vraag naar de waarde van de objectieve onderneming de
totale waarde van de toegerekende bezittingen en schulden tot de
objectieve onderneming behoort, uiteraard voor zover die
bezittingen en schulden ondernemingsvermogen vormen. Hierbij is
aangesloten bij de totale waarde van de bezittingen en schulden die
worden toegerekend en niet alleen bij de waarde van het deel van de
bezittingen en schulden dat daadwerkelijk op grond van artikel 35c,
vijfde lid, van de Successiewet 1956 wordt toegerekend. Dit is zo
bepaald om te voorkomen dat er een ongelijkheid ontstaat in
situaties waarin de werkmaatschappij door meerdere aandeelhouders
direct wordt gehouden en de situatie waarin de werkmaatschappij
door meerdere aandeelhouders indirect wordt gehouden. Stel dat X en
Y beiden voor 50% aandeelhouder zijn in werkmaatschappij BV Z.
Indien X overlijdt, heeft zijn verkrijger, stel A, recht op 50% van
de 100%-vrijstelling van € 1 000 000. Indien X en Y de aandelen
houden via een persoonlijke holdingmaatschappij, dan moet de
uitkomst voor A hetzelfde zijn. Dit geldt ook voor de situatie
waarin X de aandelen via een holding houdt en Y de aandelen
rechtstreeks houdt, of andersom.
In situaties waarin de erflater of schenker zich in het zicht van
overlijden/schenking ontdoet van de holding teneinde te bereiken
dat meerdere keren gebruik kan worden gemaakt van de 100%
vrijstelling, is in het vierde lid van artikel 7 van de
Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting een voorziening
getroffen. Indien dit zich voordoet gedurende de vereiste
bezitstermijn van artikel 35d van de Successiewet 1956, wordt voor
de toepassing van de 100% vrijstelling geen rekening gehouden met
het feit dat de holding er tussenuit is gehaald. In dat geval wordt
voor de toepassing van de 100% vrijstelling gedaan alsof de holding
nog bestaat. De uitkomst van het vierde lid, is dan gelijk aan die
van het derde lid.
Voor de duidelijkheid is hierna een aantal voorbeelden opgenomen
met betrekking tot de werking van de vrijstelling, welke
voorbeelden eerder zijn opgenomen in de memorie van antwoord aan de
Eerste Kamer. Bij de voorbeelden is aangenomen dat er geen
beleggingsvermogen is.
Voorbeeld 1 (waarde going concern hoger dan liquidatiewaarde en
minder dan € 1 mln)
X drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De waarde
going concern van de onderneming bedraagt € 800 000, en de
liquidatiewaarde € 500 000. De onderneming vormt het enige vermogen
van X. X overlijdt en zijn erfgenamen Y en Z erven de onderneming
en zetten de onderneming gezamenlijk voort. De verkrijging van Y en
Z is geheel voorwaardelijk vrijgesteld, omdat de objectieve
onderneming, waarvan zij ieder 50% verkrijgen, niet meer waard is
dan € 1 000 000. De vrijstelling van Y en Z bedraagt dus 100% van
hun verkrijging.
Voorbeeld 2 (waarde going concern hoger dan liquidatiewaarde
en meer dan € 1 mln)
Z drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De waarde
going concern van de onderneming bedraagt € 2 800 000, en de
liquidatiewaarde € 1 200 000. De onderneming vormt het enige
vermogen van Z. Z overlijdt en zijn erfgenamen V en W erven de
onderneming en zetten de onderneming gezamenlijk voort. De
verkrijging van V en W (beiden verkrijgen € 1 400 000) is voor €
500 000 geheel vrijgesteld en voor de resterende € 900 000 voor
83%, of € 747 000, vrijgesteld. Beiden moeten over € 153 000
erfbelasting betalen.
Voorbeeld 3 (liquidatiewaarde hoger dan waarde going concern en
minder dan € 1 mln)
A drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De
liquidatiewaarde van de onderneming bedraagt € 800 000, en de
waarde going concern € 500 000. De onderneming vormt A’s enige
vermogen. A overlijdt en zijn erfgenaam B erft de onderneming en
zet deze voort. B’s gehele verkrijging is voorwaardelijk
vrijgesteld.
Voorbeeld 4 (liquidatiewaarde hoger dan waarde going concern en
meer dan € 1 mln) )
C drijft een onderneming met een liquidatiewaarde van € 5 000 000
en een waarde going concern van € 3 000 000. Indien deze
onderneming vererft naar zijn enig kind D, en deze de onderneming
voortzet, bedraagt de belaste verkrijging van D € 340 000. De
berekening is als volgt:
|
Verkrijging
|
|
5 000 000 |
|
Af:
|
|
|
|
Verschil liquidatie waarde -/- lagere waarde going concern
|
2 000 000
|
|
|
1/1 in de 100% vrijstelling van 1 000 000
|
1 000 000
|
|
|
83% van de resterende verkrijging van 2 000 000
|
1 660 000
|
|
|
Totale voorwaardelijke vrijstelling:
|
|
4 660 000
|
|
Belaste verkrijging
|
|
340 000
|
Omdat de 100% vrijstelling wordt bepaald naar het evenredige deel
dat de verkrijger verkrijgt in de objectieve onderneming, is het
voor de berekening van de 100% vrijstelling irrelevant hoeveel
ondernemers tot het ondernemingsvermogen gerechtigd zijn. Evenmin
is van belang of een schenking ineens of in delen plaatsvindt
(voorbeelden 5 en 6).
Voorbeeld 5 (meerdere ‘ondernemers’)
X bezit 50% van de aandelen in BV X. Y bezit de andere 50%. De BV.X
drijft een objectieve onderneming met een waarde going concern van
€ 100 000 000. De liquidatiewaarde is lager. X overlijdt. Zijn enig
erfgenaam Z komt in aanmerking voor een 100% vrijstelling van € 50
000 000 / € 100 000 000 * € 1 000 000 = € 500 000. Voor het
meerdere bedraagt de vrijstelling 83% van € 49 500 000, of € 41 085
000. Zijn totale voorwaardelijke vrijstelling bedraagt dus € 41 585
000 .
Voorbeeld 6 (meerdere schenkingen)
Het gehele vermogen van BV D bestaat uit ondernemingsvermogen. De
liquidatiewaarde van de objectieve onderneming in de BV bedraagt €
1 000 000 en de waarde going concern bedraagt € 5 000 000. R en T
zijn beiden voor 50% aandeelhouder van BV D. In jaar 1 schenkt R
een kwart van zijn aandelen BV D aan S en in jaar 2 schenkt R de
resterende driekwart van zijn aandelen aan S.
De schenking aan S in jaar 1 bedraagt € 625 000. S verkrijgt een
achtste (een kwart van de helft) van de waarde van de objectieve
onderneming van BV D (1/8 maal € 5 000 000= € 625 000 ). Dit
betekent dat S recht heeft op een 100% vrijstelling van een achtste
van € 1 000 000 of € 125 000. Het resterende deel van de
verkrijging (hier € 500 000) is voor 83% vrijgesteld of wel voor €
415 000 vrijgesteld. Van de verkrijging van € 625 000 is derhalve €
540 000 voorwaardelijk vrijgesteld en voor de schenkbelasting over
de resterende € 85 000 wordt op verzoek een conserverende aanslag
opgelegd waarvoor een tienjarig rentedragend uitstel geldt.
De schenking aan S in jaar 2 bedraagt € 1 875 000. Hiervan valt
drie achtste (drie kwart van de helft) van € 1 000 000 in de 100%
vrijstelling, dus € 375 000 en het resterende gedeelte (€ 1 875 000
- € 375 000= € 1 500 000) in de 83% vrijstelling. De belaste
verkrijging bedraagt daardoor € 255 000 (17% van € 1 500 000). Voor
de schenkbelasting over het belaste deel van de verkrijging (€ 255
000), kan om rentedragend uitstel worden verzocht.
Zowel buitenvennootschappelijk gehouden vermogen als ter
beschikking gestelde onroerende zaken maken voor de toepassing van
de 100% vrijstelling deel uit van de objectieve onderneming, zodat
dit vermogen wordt meegenomen bij de waardebepaling van de
achterliggende objectieve onderneming. Door rekening te houden met
het ter beschikking gestelde vermogen maakt het niet uit of het
pand eigendom is van de BV of van de erflater. Voor
buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen geldt
hetzelfde principe. Dit betekent dat indien een vennoot voor de
helft gerechtigd is tot een vennootschap onder firma welke haar
onderneming drijft in het door die vennoot als
buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen aan de firma ter
beschikking gesteld pakhuis, tot de objectieve onderneming niet
alleen het totale firmavermogen wordt gerekend, maar ook het door
de schenker of erflater als buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen gehouden pakhuis. Indien het pakhuis een
waarde heeft van € 500 000 en het vermogen van de vennootschap
onder firma bedraagt € 700 000, dan is de waarde van de objectieve
onderneming vanuit de schenker of erflater bezien dus € 700 000 + €
500 000 = € 1 200 000.
Voorbeeld 7 (ter beschikking gesteld vermogen)
X bezit alle aandelen in BV X. BV X drijft een onderneming met een
waarde going concern van € 200 000 en een liquidatiewaarde van €
150 000. X stelt een pand ter beschikking aan de BV met een waarde
van € 600 000. Het pand wordt volledig door de BV gebruikt in het
kader van haar onderneming. X overlijdt en zijn kind en enig
erfgenaam Y erft alle aandelen en het pand en zet de onderneming
(in de BV) voort. De gevolgen voor de erfbelasting zijn dan als
volgt. De verkrijging van Y bedraagt € 800 000 en is volledig
vrijgesteld; het ter beschikking gestelde pand wordt geacht deel
uit te maken van de objectieve onderneming.
Voorbeeld 8 (VOF met buitenvennootschappelijk
ondernemingsvermogen)
E drijft samen met H een onderneming in de vorm van een
personenvennootschap (VOF). Ieder van de vennoten is voor de helft
gerechtigd tot de vennootschap onder firma. E stelt aan de VOF een
pand ter beschikking dat hij buitenvennootschappelijk houdt. Dit
pand heeft een waarde van € 500 000 en maakt deel uit van de
subjectieve onderneming van E in de zin van artikel 3.2 van de Wet
inkomstenbelasting 2001. De waarde going concern van de onderneming
in de VOF is hoger dan de liquidatiewaarde en bedraagt € 2 500 000.
In totaal wordt de objectieve onderneming echter gedreven met een
vermogen met een waarde van € 3 000 000, vanwege het
buitenvennootschappelijk gehouden bedrijfspand. E overlijdt en zijn
nalatenschap bestaat uitsluitend uit het aandeel in de VOF en het
buitenvennootschappelijk gehouden pand. Er is geen
verblijvingsbeding. F is enig erfgenaam en zet samen met H de
onderneming voort. F doet een beroep op de
bedrijfsopvolgingsregeling. De totale objectieve onderneming heeft
een waarde van € 3 000 000. Erflaters aandeel in de waarde van die
objectieve onderneming, bedraagt de helft van € 2 500 000
(vennootschapsaandeel) plus € 500 000 (buitenvennootschappelijk
pand) is € 1 750 000. De verkrijging van F bedraagt derhalve € 1
750 000. Dit betekent dat € 1 750 000 gedeeld door € 3 000 000 maal
€ 1 000 000 = € 583 334 volledig voorwaardelijk wordt vrijgesteld.
De rest van de verkrijging ad € 1 166 666 (€ 1 750 000 - € 583 334)
is voor 83% vrijgesteld, zijnde € 968 333. De totale vrijstelling
beloopt dan € 583 334 + € 968 333 = € 1 551 667, zodat € 198 333
belast is. Voor de erfbelasting over dat bedrag kan om een
rentedragend tienjarig uitstel worden verzocht.
Het buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen is ook
van belang voor de waardebepaling van de objectieve onderneming als
een andere vennoot dan degene die het buitenvennootschappelijke
ondernemingsvermogen houdt, overlijdt of een schenking verricht.
Indien H zou overlijden, dan wordt de verkrijging van zijn
verkrijger, stel G, ad € 1 250 000 als volgt belast. De 100%
vrijstelling bedraagt € 1 250 000 / € 3 000 000 * € 1 000 000 = €
416 667. De resterende € 833 333 wordt voor 83% voorwaardelijk
vrijgesteld (€ 691 667). In totaal bedraagt de vrijstelling € 1 108
328 en is er € 141 672 belast met erfbelasting. Voor de
verschuldigde erfbelasting bestaat de mogelijkheid van een
tienjarig uitstel van betaling.
Indien E en H op hetzelfde moment overlijden, vindt de 100%
vrijstelling dus plaats over € 583.334 + € 416.667 of € 1.000.000,
zijnde het grensbedrag per objectieve onderneming. Met deze opzet
wordt bereikt dat het niet uitmaakt of de firmanten het
ondernemingsvermogen in de VOF hebben ingebracht, of dat zij het
buitenvennootschappelijk hebben gehouden.
Voorbeeld 9 (ter beschikking gesteld pand en meerdere
verkrijgers)
Y bezit alle aandelen in BV Y. BV Y drijft een onderneming met een
waarde going concern van € 1 000 000 en een liquidatiewaarde van €
750 000. Y stelt een pand ter beschikking aan de BV met een waarde
van € 600 000. Het pand wordt volledig door de BV gebruikt in het
kader van haar onderneming. Y overlijdt en zijn erfgenamen A en B
verkrijgen beiden 50% van de aandelen. Het pand is aan A
gelegateerd. De verkrijging van A bevat dus € 1 100 000 aan
ondernemingsvermogen en de verkrijging van B € 500 000 aan
ondernemingsvermogen.
De vrijstelling van € 1 000 000 wordt over A en B verdeeld naar
evenredigheid van hun deel in de verkrijging van de totale waarde
van de onderneming van de erflater. De vrijstelling van A bedraagt
dan € 1 100 000 / € 1 600 000 * € 1 000 000 = € 687 500, plus 83%
van € 412 500 = € 342 375. Totaal bedraagt de voorwaardelijke
vrijstelling voor A € 1 029 875 en de belaste verkrijging € 70 125.
De vrijstelling van B bedraagt € 500 000 / € 1 600 000 * € 1 000
000 = € 312 500, vermeerderd met 83% van € 187 500 = € 155 625,
samen € 468 125. Ondanks dat B geen aandeel in het pand verkrijgt,
moet bij de bepaling van de omvang van de verkrijging waarvoor de
100% vrijstelling geldt, wel rekening worden gehouden met het ter
beschikking gestelde pand. Hiermee wordt in totaal over de
verkrijgingen van A en B tezamen bezien € 1 000 000 voor 100%
vrijgesteld (€ 687.500 + 312.500). Voor de erfbelasting over de
belaste bedragen kunnen A en B om een rentedragend tienjarig
uitstel van betaling verzoeken..
Artikel 8
Artikel 8 van de Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting is
gebaseerd op de delegatiebevoegdheid van artikel 35c, vijfde en
achtste lid, van de Successiewet 1956. In artikel 35c van de
Successiewet 1956 is geregeld wat onder de verkrijging van
ondernemingsvermogen wordt verstaan voor de faciliteiten bij
schenking en vererving van ondernemingsvermogen in het kader van
een bedrijfsopvolging. In artikel 8 van de Uitvoeringsregeling erf-
en schenkbelasting worden nadere regels gegeven met betrekking tot
de verkrijging van preferente aandelen.
De verkrijging van preferente aandelen kwalificeert alleen voor de
bedrijfsopvolgingsregeling indien deze preferente aandelen zijn
ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In dat
geval vormt de schenking of vererving van de preferente aandelen
naar de beoogde bedrijfsopvolger het sluitstuk van de eerder
ingezette bedrijfsopvolging.
In geval van direct gehouden preferente aandelen is de
bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing als de preferente
aandelen zijn uitgegeven in het kader van een gefaseerde
bedrijfsopvolging als bedoeld in artikel 35c, vierde lid, van de
Successiewet 1956. In dit lid is de grondvorm van een gefaseerde
bedrijfsopvolging beschreven. Uiteraard kan de gefaseerde
bedrijfsopvolging ook op een andere wijze gestalte worden gegeven.
Zo is het ook mogelijk dat de gewone aandelen in het kader van een
aandelenfusie worden ingebracht in een lichaam tegen uitreiking van
preferente aandelen in dat lichaam, waarbij de gewone aandelen in
dat lichaam worden gehouden door de bedrijfsopvolger of een
vennootschap van de bedrijfsopvolger. Eveneens is het mogelijk dat
de preferente aandelen ontstaan in het kader van een juridische
splitsing of een juridische fusie. Voor deze andere vormen van een
gefaseerde bedrijfsopvolging is in artikel 8, eerste lid, van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting een voorziening
opgenomen.
In het tweede lid van artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk-
en erfbelasting is een voorziening opgenomen voor situaties waarin
als gevolg van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of
erfrecht ten aanzien van de houder van de preferente aandelen een
wijziging optreedt, voordat de bedrijfsopvolging door de
verkrijging van de preferente aandelen door de beoogd opvolger
definitief gestalte heeft gekregen. Ter illustratie zijn hierna
twee voorbeelden opgenomen.
Voorbeeld 1
A is weduwnaar. Hij is enig aandeelhouder van BV X. Hij zet deze
aandelen om in preferente aandelen, terwijl de BV nieuwe gewone
aandelen uitreikt aan A’s kind Z. Enige tijd daarna trouwt A in
wettelijke gemeenschap van goederen met B. Hierdoor verkrijgt B de
helft van de preferente aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht
(boedelmenging). Indien B vervolgens overlijdt en B’s preferente
aandelen worden verkregen door Z is naar de letter van de wet niet
verkregen van een erflater die de aandelen heeft omgezet. Door de
werking van het tweede lid van artikel 8 van de Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting kan B in aanmerking komen voor de
bedrijfsopvolgingsregeling.
Voorbeeld 2
G en H zijn met elkaar getrouwd op huwelijkse voorwaarden en hebben
één kind, D. G is enig aandeelhouder van BV Y. G zet deze aandelen
om in preferente aandelen, terwijl de BV nieuwe gewone aandelen
uitreikt aan D. Enige tijd daarna overlijdt G zonder bij testament
over zijn nalatenschap te hebben beschikt. G’s preferente aandelen
in BV Y worden nu geërfd door zijn vrouw H en krachtens de
wettelijke verdeling krijgt D een vordering op H. In deze situatie
is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing ter zake van
de overgang op H, omdat deze niet de houder is van de gewone
aandelen. Artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting brengt daarin geen verandering, omdat H niet de
beoogde bedrijfsopvolger is. Als H overlijdt en D verkrijgt de
preferente aandelen, dan zou die verkrijging naar de letter van de
wet echter ook niet kwalificeren voor de
bedrijfsopvolgingsregeling, omdat H de preferente aandelen niet
hield als gevolg van een omzetting van door H eerder gehouden
gewone aandelen. Dit gevolg is niet wenselijk omdat D de beoogde
bedrijfsopvolger is en, via ‘tussenkomst’ van H, de preferente
aandelen alsnog krachtens erfrecht verkrijgt. Het tweede lid van
artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
voorziet ook in deze situatie.
Voor de situatie waarin aandelen in een werkmaatschappij indirect
worden gehouden (dus via een holding) is in artikel 35c, vijfde
lid, van de Successiewet 1956 bepaald dat toerekening van het
vermogen van de werkmaatschappij aan de holding kan plaatsvinden.
Met betrekking tot preferente aandelen is daarbij bepaald dat
toerekening alleen mag plaatsvinden indien de preferente aandelen
zijn uitgegeven in het kader van een bedrijfsoverdracht die voldoet
aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. Deze
voorwaarden worden gegeven in het derde lid van artikel 8 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. De eisen die worden
gesteld aan de indirect gehouden preferente aandelen, komen overeen
met de eisen die worden gesteld aan de direct gehouden preferente
aandelen. Omdat indirect gehouden preferente aandelen ook kunnen
ontstaan in het kader van een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel
14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is ook deze
omzettingsvorm in de derde volzin van het derde lid van artikel 8
van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting opgenomen.
Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een vader die in zijn
BV een winkel in A heeft en een winkel in B. De zoon wil winkel B
overnemen, waarbij gebruik wordt gemaakt van een bedrijfsfusie.
Daartoe geeft de BV van de zoon preferente aandelen uit aan de BV
van vader. Op min of meer dezelfde wijze kunnen preferente aandelen
ontstaan in het kader van een aandelenfusie, een juridische
splitsing of een juridische fusie. Daarom zijn ook deze vormen
genoemd in de tweede volzin van het derde lid van artikel 8 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting.
Verder is in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting bepaald dat indien eenmaal sprake is van preferente
aandelen die voldoen aan de omschrijving van artikel 35c, vierde
lid, van de Successiewet 1956 de kwalificatie van de preferente
aandelen als zijnde ‘ontstaan in het kader van een gefaseerde
bedrijfsopvolging’ blijft bestaan zolang en voor zover de
preferente aandelen aan de gewone aandelen gekoppeld blijven.
Hierop ziet het vierde lid van artikel 8 van de Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting. Dit betekent dat indien de verkrijger van
de preferente aandelen bijvoorbeeld overlijdt, zijn verkrijger van
de preferente aandelen ook voor de faciliteiten in aanmerking komt,
voor zover hij ook de gewone aandelen verkrijgt die eerder bij de
gefaseerde bedrijfsopvolging aan de opvolger zijn uitgegeven. Met
deze bepaling wordt voorkomen dat de ‘eerste’ opvolger in feite
verplicht de preferente aandelen moet laten inkopen om te voorkomen
dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de toekomst niet van
toepassing zou zijn.
Voorbeeld 3
Vader bezit 100% van de aandelen in BV X. Tijdens zijn leven worden
zijn aandelen omgezet in preferente aandelen en gelijktijdig worden
aan zijn zoon gewone aandelen toegekend. Ook overigens wordt
voldaan aan de eisen van artikel 35c, vierde lid, van de
Successiewet 1956. Vader overlijdt en de zoon (enig erfgenaam)
verkrijgt de preferente aandelen. Deze preferente aandelen vormen
ondernemingsvermogen in de zin van Hoofdstuk IIIA van de
Successiewet 1956, zodat de zoon voor de faciliteiten in aanmerking
komt.
Indien de zoon na tien jaar overlijdt, en zijn vermogen wordt
verkregen door zijn dochter (ook enig erfgenaam), dan zou deze
dochter zonder nadere bepaling voor wat betreft de preferente
aandelen niet voor de ondernemingsfaciliteiten in aanmerking komen.
Ten aanzien van haar zijn de preferente aandelen immers niet
ontstaan in het kader van een bedrijfsoverdracht. Zij heeft tijdens
haar leven namelijk geen gewone aandelen gekregen, onder
gelijktijdige omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen
bij haar vader. Artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting voorziet in deze situatie. Zolang de gewone
aandelen en de preferente aandelen “tot eenzelfde vermogen blijven
behoren”, anders gezegd “aan elkaar gekoppeld blijven”, behouden de
preferente aandelen het etiket ‘ontstaan in het kader van een
bedrijfsopvolging’ en dus het etiket “ondernemingsvermogen”.
Mocht de zoon 40% van zijn gewone aandelen tijdens zijn leven
hebben verkocht, en erft zijn dochter de resterende 60% bij zijn
overlijden, dan kwalificeert bij zijn dochter 60% van de door haar
geërfde preferente aandelen als aandelen als bedoeld in artikel
35c, eerste lid, letter c, van de Successiewet 1956. Vanaf het
moment dat de gewone aandelen en de preferente aandelen ontkoppeld
worden, is ten aanzien van de preferente aandelen dus geen sprake
meer van kwalificerende aandelen. De preferente aandelen en de
gewone aandelen moeten dus steeds “bij elkaar blijven”.
Ten slotte is in het vijfde lid van artikel 8 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bepaald dat voor de
bepaling of de houder van de gewone aandelen minimaal 5% van het
geplaatste aandelenkapitaal houdt, geen rekening wordt gehouden met
de omvang van het geplaatste kapitaal dat toerekenbaar is aan het
preferente aandelenkapitaal. Als het totale geplaatste kapitaal 100
is en hiervan 96 toerekenbaar is aan de preferente aandelen, moet
de verkrijger derhalve voor ten minste 5% van 4 aandeelhouder zijn.
Artikel 9
Artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is
een voortzetting van artikel 7b van de Uitvoeringsregeling
Successiewet 1956. Genoemd artikel 7b voorzag in een tweetal
gevallen waarin mede aan de bezitseis (die tot 1 januari 2010
alleen bestond voor het schenkingsrecht) werd voldaan. Dit zijn de
gevallen waarin binnen de referentieperiode inbreng van een
IB-onderneming in een BV heeft plaatsgevonden en waarin binnen die
periode uitbreng van de onderneming uit een BV naar de IB-sfeer
heeft plaatsgevonden. Er is een aantal redenen waarom per 1 januari
2010 aanpassing ten opzichte van genoemd artikel 7b nodig is.
Ten eerste is aanpassing nodig vanwege de vanaf 1 januari 2010
geldende bezitseis voor de erfbelasting. Ten tweede is een aantal
situaties toegevoegd waarin ook aan de bezitsperiode wordt geacht
te zijn voldaan. Het betreft hier een uitbreiding van de twee reeds
geregelde situaties, waarin strikt juridisch gezien niet wordt
voldaan aan de vereiste bezitsperiode, maar materieel gezien wel.
Hierbij is aangesloten bij de fiscaal geruisloze
doorschuifsituaties. Ten derde leiden de wijzigingen in de
Successiewet 1956 ten aanzien van het gefaciliteerde
ondernemingsvermogen ertoe dat een uitbreiding nodig is.
In het eerst lid, onderdeel a, van artikel 9 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is per 1 januari 2010
de geruisloze terugkeer uit de BV geregeld. In het eerste lid,
onderdeel b, van dat artikel is per die datum de geruisloze
omzetting in een BV geregeld. Het eerste lid, onderdeel c, van
genoemd artikel betreft een bepaling die ziet op situaties die nu
nog niet geregeld zijn. Dit betreft situaties waarin een deelname
in een vennootschap onder firma wordt omgezet in een commanditaire
deelname, alsmede het aangaan door een ondernemer van een
samenwerkingsverband met een ander waarbij de ander beherend
vennoot wordt en de ondernemer voortaan commanditaire vennoot is.
In dat geval is geregeld dat voor de alsdan ontstane
medegerechtigdheid geen nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Deze
aanpassing is nodig vanwege het feit dat een medegerechtigdheid met
ingang van 1 januari 2010 alleen nog maar kwalificeert indien deze
een voorzetting vormt van een eerder voor rekening van de erflater
(gedurende één jaar) of schenker (gedurende vijf jaar) gedreven
IB-onderneming.
Ook het eerste lid, onderdeel d, van artikel 9 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting betreft een nieuwe
situatie. Dit betreft de situatie waarin een ondernemer zijn
onderneming inbrengt in een BV, met uitzondering van een onroerende
zaak. Vanaf het moment dat de BV tot stand komt, wordt de
onroerende zaak verhuurd aan de BV en is sprake van een
terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet
inkomstenbelasting 2001. Met betrekking tot de onroerende zaak gaat
geen nieuwe bezitsperiode lopen voor zover de onroerende zaak
binnen de onderneming van de BV wordt gebruikt.
In al deze situaties van het eerste lid is steeds sprake van een
wijziging van de ‘juridische huls’ waarin de onderneming wordt
gedreven, maar wijzigt er materieel gezien niets, zodat er voor de
nieuw ontstane situatie geen nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Voor
deze gevallen worden daarom de perioden van ‘materieel
ondernemerschap’ ten aanzien van de onderneming bij elkaar geteld
(of doorgeschoven) voor de beoordeling of is voldaan aan de
bezitseis van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk vijf
jaar (bij schenking).
Het tweede lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting is, vergeleken met de regeling tot 1 januari 2010, ook
nieuw. Dat lid heeft in de eerste plaats betrekking op de situatie
waarin de erflater of schenker betrokken is geweest bij een
aandelenfusie. Had erflater een aanmerkelijk belang in BV 1, en
heeft BV 2 met behulp van een aandelenfusie BV 1 overgenomen, dan
heeft erflater vanaf het moment van de fusie aandelen BV 2. Ook in
die situatie wordt de bezitsperiode van aandelen BV 1 samengevoegd
met de bezitsperiode van aandelen BV 2, voor de beoordeling of is
voldaan aan de bezitseis van één jaar (bij overlijden),
onderscheidenlijk vijf jaar (bij schenking). Voor situaties van een
juridische splitsing en juridische fusie regelt dit tweede lid
hetzelfde. Aangezien wordt verwezen naar artikel 35d, eerste lid,
van de Successiewet 1956, zal steeds ook voldaan moeten zijn aan de
eis dat de onderneming voor een aaneengesloten periode van één,
onderscheidenlijk vijf jaren, voor rekening van de (nieuwe en oude)
vennootschap moet zijn gedreven.
Het derde lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting betreft de situatie waarin omzetting van gewone
aandelen in preferente aandelen heeft plaatsgevonden. Aan de
bezitsperiode is dan ook voldaan indien de gewone aandelen in de
periode voor de omzetting naar preferente aandelen gedurende de
vereiste periode van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk
vijf jaren (bij schenking), tot het vermogen van de erflater of
schenker behoorden. In dat geval is zijn preferente
aandeelhouderschap te zien als voortgezet ondernemerschap. Met
betrekking tot het houden van de preferente aandelen gaat dus ook
hier geen nieuwe bezitstermijn lopen.
Het vierde lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting bevat een voorziening voor het geval de erflater
overlijdt binnen een jaar nadat hij zelf krachtens erfrecht of
krachtens schenking ondernemingsvermogen heeft verkregen. Hij
voldoet dan niet aan de vereiste bezitsperiode. Indien echter de
rechtsvoorganger van de erflater wel voldeed aan de bezitsperiode,
vormt dat een bijzondere situatie. De redelijkheid brengt dan mee
dat voor deze ene specifieke situatie wordt aangenomen dat ook zijn
inmiddels overleden rechtsopvolger voldoet aan de bezitsperiode.
Anders zouden zijn erfgenamen voor dat ondernemingsvermogen niet in
aanmerking kunnen komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling.
Artikel 10
Artikel 10 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
geeft nadere regels met betrekking tot gebeurtenissen binnen de
zogenoemde voortzettingtermijn van artikel 35e van de Successiewet
1956 welke zonder nadere voorziening tot het geheel of gedeeltelijk
terugnemen van de verleende voorwaardelijke vrijstelling zouden
leiden in situaties waarin dat niet gewenst is. Indien een
dergelijke gebeurtenis zich naar de letter van de wet voordoet,
terwijl materieel bezien er wel sprake is van het blijven
voortzetten van de verkregen onderneming door de verkrijger, dient
de vrijstelling naar doel en strekking van de
bedrijfsopvolgingsregeling niet te worden teruggenomen indien en
voor zover de verkrijger daarbij geen middelen ontvangt en indien
niet een ander tot de onderneming gerechtigd wordt. Naast de
gevallen die geregeld waren in artikel 7d van de
Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 ( inbreng in een BV, de
geruisloze terugkeer uit de BV en het ophouden winst te genieten
door overheidsingrijpen) is in het op dit punt daarvoor in de
plaats komende artikel 10 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting voor de aandeelhouder daaraan toegevoegd: de
aandelenfusie, de juridische splitsing en de juridische fusie.
Daarbij geldt dat de gebeurtenis moet plaatsvinden met behulp van
een doorschuifregeling en dat de faciliteit wel wordt ingetrokken:
a. voor zover de verkrijger contanten ontvangt, behoudens die
gevallen waarin de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting of
vennootschapsbelasting een kleine bijbetaling toestaat;
b. voor zover een ander dan de oorspronkelijke verkrijger tot de
onderneming gerechtigd wordt. Voor zover de verkrijger middelen
ontvangt, is er geen voortzetting meer. Indien een ander gerechtigd
wordt tot de onderneming (in de BV), is geen sprake meer van een
bedrijfsopvolging door de verkrijger. Met betrekking tot het
lichaam waarin de aandelen of winstbewijzen zijn verkregen, is
verder expliciet geregeld dat een geruisloze bedrijfsfusie, een
juridische fusie en een juridische splitsing van het lichaam niet
leiden tot het intrekken van de faciliteiten, ook weer voor zover
de verkrijger de enige gerechtigde blijft tot de onderneming en
voor zover geen middelen worden ontvangen. Dit betreft dus allemaal
situaties waarbij, vanuit de verkrijger bezien, als het ware sprake
is van een ‘doorschuiven naar zichzelf’.
Vanwege het feit dat de herziene bedrijfsopvolgingsregeling ook de
verkrijging van een ter beschikking gestelde onroerende zaak
faciliteert, is verder in artikel 10, eerste lid, onderdeel f, van
de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting een voorziening
getroffen voor twee specifieke gevallen waarin deze
terbeschikkingstelling eindigt. Indien de terbeschikkingstelling
eindigt door een reguliere vervreemding, blijft de faciliteit
alleen in stand voor zover binnen zes maanden na de vervreemding
een nieuw pand ter beschikking wordt gesteld aan de BV of NV en de
middelen die bij de vervreemding zijn vrijgekomen worden gebruikt
voor de aanschaf van het nieuwe pand. Een periode van zes maanden
wordt in deze voldoende geacht. Vervreemding van het pand gevolgd
door een terbeschikkingstelling van een ander pand dat reeds in het
bezit is van de verkrijger, wordt expliciet niet gefaciliteerd. In
dat geval zijn middelen ontvangen die niet worden gebruikt voor de
verkregen onderneming. Er bestaat alsdan reden om de voorwaardelijk
verleende faciliteit ten aanzien van het pand terug te nemen.
Verder is geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in artikel
35e van de Successiewet 1956 ter zake van de onroerende zaak,
indien de vervreemding daarvan plaatsvindt door middel van een
inbreng tegen aandelen in een BV of NV waarvan de verkrijger reeds
alle aandelen houdt.
In het tweede lid van artikel 10 van de Uitvoeringsregeling schenk-
en erfbelasting is bepaald dat wanneer als gevolg van een situatie
als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b (de geruisloze terugkeer
uit de BV), de terbeschikkingstelling eindigt, dit ook geen
gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e van de Successiewet 1956
ten aanzien van de onroerende zaak, mits de verkrijger in de nieuw
ontstane situatie de onroerende zaak binnen de onderneming gebruikt
en deze onroerende zaak derhalve tot het ondernemingsvermogen van
de uit de BV verkregen onderneming gaat behoren.
In het derde lid van artikel 10 van de Uitvoeringsregeling schenk-
en erfbelasting is geregeld dat wanneer bij een aandelenfusie de
terbeschikkingstelling ‘doorloopt’, de voorwaardelijke vrijstelling
ook kan doorlopen. Hetzelfde geldt bij een juridische splitsing van
de vennootschap waaraan ter beschikking is gesteld, alsmede wanneer
de vennootschap waaraan ter beschikking is gesteld in het kader van
een juridische fusie opgaat in een andere vennootschap.
In het vierde lid van artikel 10 van de Uitvoeringsregeling schenk-
en erfbelasting is tot uitdrukking gebracht dat de voortzettingseis
van artikel 35e van de Successiewet 1956 vervolgens ziet op de
nieuw ontstane situatie. In bijna alle situaties is sprake van een
rechtstreekse voortzetting. Dit is alleen niet het geval in de
situatie van vervanging van de ter beschikking gestelde onroerende
zaak (toegestane termijn van vervanging maximaal zes maanden) en in
de situatie van staking door overheidsingrijpen (toegestane termijn
maximaal drie jaar om een nieuwe onderneming te beginnen). In dit
laatste geval bestaat aanleiding om de voortzettingstermijn te
schorsen voor de periode dat nog niet een nieuwe onderneming is
begonnen, zodat uiteindelijk de verkrijger materieel gezien wel
vijf jaar daadwerkelijk heeft voortgezet alvorens de voorwaardelijk
verleende vrijstelling definitief wordt. Verder wordt nog opgemerkt
dat de laatste situatie het enige geval is waarbij niet wordt
geëist dat de oorspronkelijke onderneming wordt voortgezet. In
beginsel geldt ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsregeling als
uitgangspunt dat alleen sprake is van een bedrijfsopvolging indien
de oorspronkelijk verkregen onderneming wordt voortgezet. Het
staken van de verkregen onderneming gevolgd door het starten van
een nieuwe onderneming valt daar niet onder. Hoe economische
wenselijk misschien ook, er is geen sprake van een
bedrijfsopvolging. Bovendien moet worden voorkomen dat een
ongelijkheid ontstaat met de situatie waarin een verkrijger ander
vermogen verkrijgt dan ondernemingsvermogen en dit vermogen gaat
gebruiken om een onderneming te starten. Deze laatste verkrijger
verkrijgt immers niet alsnog de faciliteiten. Wel bestaat er reden
om de vervanging van het ter beschikking gestelde pand te
faciliteren, omdat het voor de verkrijger mogelijk moet zijn om de
overgenomen activiteiten voort te zetten in een andere onroerende
zaak. Een schorsing van de voortzettingstermijn is daarbij dus niet
nodig, omdat de onderneming gedurende de termijn van maximaal zes
maanden wordt voortgezet.
Om de faciliteiten in stand te houden, moet de verkrijger bij de
gebeurtenissen, bedoeld in artikel 10, eerste, tweede of derde lid,
van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, een verzoek
indienen. De inspecteur beslist daarop bij voor bezwaar vatbare
beschikking.
Naast de situaties waarbij sprake is van ‘doorschuiven naar
zichzelf’ zijn er twee situaties waarin een ander dan de
oorspronkelijke verkrijger tot de onderneming gerechtigd wordt,
maar waarbij toch geen reden bestaat om de faciliteit in te
trekken. Dit betreft de situatie waarin de verkrijger overlijdt en
de situatie waarin de verkrijger trouwt in gemeenschap van
goederen. Deze situaties zijn geregeld in onderscheidenlijk het
zesde lid en het zevende lid. Er hoeft voor de situaties van
overlijden en trouwen geen verzoek aan de inspecteur te worden
gedaan; de faciliteit blijft van rechtswege in stand en de
rechtsopvolgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht
worden geacht in de plaats te treden van de oorspronkelijke
verkrijger. Mocht in geval van overgang krachtens
huwelijksvermogensrecht, de aldus ontstane huwelijksgemeenschap
binnen de resterende termijn worden ontbonden, dan is wel vereist
dat het ondernemingsvermogen bij de verdeling wordt toegescheiden
aan degene van wiens zijde het in de gemeenschap is ingebracht.
Voor zover dat niet gebeurt, vervalt de faciliteit.
Ter illustratie van de werking van artikel 10 zijn de volgende
voorbeelden opgenomen.
Voorbeeld 1
Op 1 januari 2010 overlijdt A. A’s nalatenschap bestaat uitsluitend
uit een door hem gedreven eenmanszaak, met een waarde van 100. Enig
erfgenaam is B, die de verkregen onderneming voortzet. B is zelf
enig aandeelhouder van X BV en van Y BV. In 2011 brengt B de
verkregen onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet
inkomstenbelasting in X BV in. In 2012 vindt er een juridische
fusie plaats tussen X BV en Y BV als bedoeld in art. 14a van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 waarbij Y BV de verkrijgende
rechtspersoon is. In 2013 wordt Y BV op de voet van artikel 14c van
de Wet op de vennootschapsbelasting ontbonden en zet B de
onderneming van Y BV voort als eenmanszaak. Op 1 juli 2014 staakt B
zijn onderneming vanwege een overheidsingrijpen in de zin van
artikel 3.54, twaalfde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 en
vormt hij een herinvesteringsreserve. Op 1 juni 2016 schaft B zich
een nieuwe onderneming aan voor een waarde van 60 en vindt voor dat
bedrag afboeking plaats op de herinvesteringreserve. In 2017
vervalt de herinvesteringsreserve door tijdsverloop.
Omdat de gebeurtenissen in 2011, 2012 en 2013 plaatsvinden met
toepassing van fiscale doorschuifregelingen, worden de faciliteiten
van de bedrijfsopvolgingsregeling niet teruggenomen zolang de
verkrijger zich aan de voorwaarden bij die bepalingen houdt en enig
aandeelhouder van X BV, later Y BV en vervolgens enig
winstgerechtigde bij de eenmanszaak, is. De staking door
overheidsingrijpen in 2014 is evenmin een gebeurtenis die leidt tot
terugnemen van de faciliteiten. Dat gebeurt wel (deels) in 2017.
Dan immers blijkt dat van de gestaakte onderneming (opbrengst 100),
slechts gedeeltelijk tot een herinvestering in een onderneming
waaruit de verkrijger winst geniet, heeft geleid. Weliswaar wordt
eerst in 2016 geherinvesteerd, zes jaar na de verkrijging, maar dit
betekent niet dat de faciliteit op 1 januari 2015 wordt
ingetrokken. Voor zover de herinvestering plaats heeft gevonden,
loopt de voortzettingsperiode door met twee jaar (tijdsverloop
tussen staking en herinvestering), zo blijkt uit artikel 10, vierde
lid. Voor het deel van de herinvesteringsreserve dat vervalt door
tijdsverloop van drie jaar als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet
inkomstenbelasting 2001, loopt de voortzettingstermijn door tot
drie jaar na de staking, derhalve tot 1 juli 2017. Dan blijkt dat
de herinvestering voor 40 niet heeft plaatsgevonden, en dus wordt
de daarmee corresponderende erfbelasting alsnog verschuldigd.
Voorbeeld 2
R is enig aandeelhouder van BV R. R schenkt op 1 januari 2010 alle
aandelen in BV R aan S. In 2011 treedt S in het huwelijk met T,
zonder het maken van huwelijkse voorwaarden. In november 2012
scheiden S en T waarbij de aandelen in BV R aan S worden
toebedeeld. Door het zonder opmaken van huwelijkse voorwaarden in
het huwelijk te treden, vervreemdt S de helft van zijn aandelen aan
T. Als gevolg van het zevende lid, eerste volzin worden de
faciliteiten echter niet evenredig teruggenomen bij S. Door de
terugkeer van de aandelen bij S in het kader van de verdeling van
de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap tussen S en T, vindt het
zevende lid, derde volzin toepassing, zodat ook hier geen sprake is
van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e van de Successiewet
1956.
Voorbeeld 3
X bezit 100% van de aandelen in BV X en daarnaast stelt hij een
pand ter beschikking aan BV X dat binnen de onderneming van de BV
wordt gebruikt. X overlijdt in 2010. Y erft de aandelen en het pand
en doet een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling. In november
2012 verkoopt Y het pand. In februari 2013 koopt Y een ander pand
aan, waarin vanaf dat moment de onderneming van BV X wordt
gedreven. De verkoop van het ter beschikking gestelde bedrijfspand
vormt op zichzelf een reden voor terugnemen van de faciliteiten.
Indien Y bij het verzoek als bedoeld in het eerste lid, onderdeel
f, aangeeft dat hij voornemens is binnen zes maanden een vervangend
pand te kopen om dat opnieuw als bedrijfspand aan de onderneming
van BV X ter beschikking te stellen, wordt de vrijstelling niet
teruggenomen. De vrijstelling wordt alsdan eerst teruggenomen
indien na verloop van een termijn van zes maanden Y geen vervangend
pand aan BV X ter beschikking stelt, of voor zover niet alle
middelen die bij de verkoop zijn vrijgekomen, voor de aanschaf van
het nieuwe pand worden gebruikt.
Artikel 11 en 12
De artikelen 11 en 12 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting vervangen de artikelen 3, 4, 6, en 7 van de
Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. De artikelen 11 en 12 van de
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting geven uitvoering aan
artikel 73, respectievelijk artikel 75, van de Successiewet 1956.
Ten opzichte van de artikelen 3, 4, 6, en 7 van de
Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is een verwijzing naar de
inmiddels ingetrokken Wet op het verzekeringsbedrijf vervangen door
een verwijzing naar de Wet op het financieel toezicht. Voor het
overige zijn uitsluitend enkele redactionele verbeteringen
aangebracht.
Artikel 13
In artikel 13 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
is bepaald dat de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 vervalt. Op
grond van het tweede lid van artikel 13 van de Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting blijft de Uitvoeringsregeling Successiewet
1956 echter van toepassing op belastbare feiten in de zin van de
Successiewet 1956, zoals die op 31 december 2009 luidde, die zich
hebben voorgedaan voor 1 januari 2010.
Artikel 14
Artikel 14 van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 bepaalt
dat deze regeling in werking treedt op 1 januari 2010.
Artikel 15
Artikel 15 van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 geeft
aan dat deze regeling aangehaald kan worden als Uitvoeringsregeling
schenk- en erfbelasting.
De Staatssecretaris van Financiën,
mr.drs. J.C. de Jager
Meer informatie
Verwante dossiers
- Dossier schenk- en erfbelasting Het object kan niet worden opgehaald (statement)
- Dossier schenk- en erfbelasting