U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels
Vennootschapsbelasting. Subjectieve vrijstellingen (artikel 5)
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten
Besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M, Staatscourant 2009, 19194
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
In dit besluit is beleid opgenomen over de subjectieve
vrijstellingen die zijn opgenomen in artikel 5 van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969. Het besluit is een actualisering van
het besluit van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M. De belangrijkste
wijzigingen zijn:
- er heeft een aanpassing plaatsgevonden van het beleid in de
onderdelen 2 (landgoederen) en 3.3. (buitenlandse pensioenfondsen);
-in onderdeel 4.1. is een algemene passage opgenomen over de
regeling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969;
- het beleid inzake de belastingplicht van de thuiszorginstellingen
is herzien (paragraaf 4.3.); in het besluit is thans expliciet
aangegeven welke activiteiten van thuiszorginstellingen al dan niet
kwalificeren voor de toepassing van artikel 5, eerste lid,
onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
- in onderdeel 4.5. is een beleidsstandpunt opgenomen over een
lichaam die bejaardenwoningen verhuurt;
- het beleid dat is opgenomen in onderdeel 5 van het besluit met
nummer CPP2005/3043M is met ingang van 1 januari 2008 als gevolg
van gewijzigde wetgeving vervallen.
1. Inleiding
Op grond van artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn de in dat artikel genoemde lichamen onder voorwaarden van de heffing van vennootschapsbelasting vrijgesteld. In dit besluit wordt een nadere invulling gegeven aan enkele in het eerste lid van artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gehanteerde begrippen.
1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen
|
Wet Vpb:
|
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
|
|
UB Vpb: |
Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971
|
2. Landgoederen (onderdeel a)
Lichamen waarvan de bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk
(dat wil zeggen: voor ten minste 70% van de waarde in het
economische verkeer van de bezittingen) bestaan uit op grond van de
Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen, komen onder
voorwaarden in aanmerking voor de vrijstelling. Het percentage van
70% kan worden verlaagd naar 50%, indien de overige bezittingen
inkomsten opleveren die noodzakelijk zijn voor de instandhouding
van de landgoederen en de inkomsten hoofdzakelijk daarvoor worden
aangewend.
De werkzaamheden van het lichaam moeten voor ten minste 70% bestaan
uit het instandhouden van de landgoederen. Daarbij wordt de
voorwaarde gesteld dat de overige werkzaamheden niet zijn aan te
merken als het drijven van een onderneming. Het begrip
"drijven van een onderneming" moet worden uitgelegd
overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel e,
en artikel 4 van de Wet Vpb.
3. Pensioenlichamen (onderdeel b)
Pensioenfondsen, met uitzondering van de zogenoemde
directiepensioenlichamen zoals bedoeld in artikel 5, tweede lid,
van de Wet Vpb, zijn subjectief van de heffing van
vennootschapsbelasting vrijgesteld op grond van artikel 5, eerste
lid, onderdeel b, juncto derde lid, van de Wet Vpb juncto artikel 3
van het UB Vpb.
3.1 Het begrip werkzaamheid van directiepensioenlichamen
Lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de
uitvoering van pensioenregelingen of van regelingen voor vervroegde
uittreding van - kort samengevat - directeur-grootaandeelhouders
zijn niet vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting
(artikel 5, tweede lid, onderdeel b, juncto tweede lid, van de Wet
Vpb). Voor de toepassing van deze uitzondering mag niet alleen
gekeken worden naar de mate waarin het aantal werknemers dat
voldoet aan de criteria als genoemd in onderdeel b zich verhoudt
tot het aantal overige werknemers. Met een dergelijke algebraïsche
toets kan niet worden volstaan.
Zo zal, ingeval in één lichaam pensioenverplichtingen zijn
ondergebracht van zowel de directeur-grootaandeelhouders als andere
(gewone) werknemers, door het herverzekeren van de
pensioenverplichtingen van de andere werknemers en het zelf
uitvoeren van de verplichtingen jegens de
directeur-grootaandeelhouders, een situatie ontstaan waarbij de
werkzaamheid van het lichaam hoofdzakelijk bestaat in de uitvoering
van het pensioen van de directeur-grootaandeelhouders.
Naar mijn oordeel wordt de omvang van de werkzaamheid van het
lichaam weliswaar beïnvloed door het aantal deelnemers maar spelen
ook andere factoren een rol, zoals de aard van de in het lichaam
ten behoeve van de werknemers ondergebrachte pensioenverplichtingen
en de mate waarin de pensioenregelingen door dat lichaam zelf
worden uitgevoerd. Andere indicaties voor de omvang van de
werkzaamheid ten behoeve van de individuele pensioenverplichtingen
kunnen zijn:
- de aard van de pensioenregeling;
- de toegepaste elementen;
- verschillen in de hoogte van de pensioenverplichtingen, zeker
wanneer deze verschillen zich niet laten verklaren door de hoogte
van het loon en de diensttijd;
- de wijze waarop de regeling wordt uitgevoerd, mede beoordeeld aan
de hand van het feitelijke risico dat het lichaam draagt.
3.2 Overgangsrecht voor directiepensioenlichamen van voor 1 januari 1992
Tot en met 31 december 1991 werden er voor
directiepensioenlichamen onder meer eisen gesteld aan de
winstbestemming. Het vervallen van de vrijstelling met ingang van 1
januari 1992 heeft alleen gevolgen voor de toekomst en leidt er
niet toe dat de voordien (in de vrijgestelde periode) behaalde
winst en ontstane stille reserves alsnog kunnen worden belast. Dit
is ook niet het geval, indien aan die winst alsnog een bestemming
wordt gegeven die niet overeenkomt met de oorspronkelijke
statutaire bepalingen.
In de statuten van een vóór 1 januari 1992 opgericht
pensioenlichaam kan nog de bepaling zijn opgenomen dat voor
statutenwijziging toestemming nodig is van de Minister van
Financiën. Voor sinds die datum niet langer vrijgestelde
(directie)pensioenlichamen heeft deze bepaling zijn belang
verloren. Ik verleen door middel van dit besluit een generale
toestemming voor de wijziging van de statuten van zodanige
lichamen, voor zover die toestemming volgens de te wijzigen
statuten is vereist.
3.3 Buitenlandse pensioenfondsen
In het buitenland gevestigde pensioenfondsen, die Nederlands
inkomen genieten in de zin van artikel 3 van de Wet Vpb, zijn op
grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb
subjectief vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting,
indien zij zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met
het verzorgen van uitkeringen krachtens een pensioenregeling of een
regeling voor vervroegde uittreding, die naar aard en strekking
overeenkomt met een Nederlandse pensioenregeling of regeling voor
vervroegde uittreding in de zin van de wettelijke bepalingen van de
loonbelasting. Of de buitenlandse regeling naar aard en strekking
overeenkomt met een Nederlandse regeling, is ter beoordeling
voorbehouden aan de bevoegde inspecteur. Bij een daartoe strekkend
verzoek worden in ieder geval de volgende stukken overgelegd:
1. een kopie van de desbetreffende buitenlandse pensioenrege-ling;
2. de jaarrekening van het lichaam en eventuele andere stukken,
waaruit ten genoegen van de inspecteur kan worden vastgesteld dat
sprake is van een lichaam, dat zich uitsluitend of nagenoeg
uitsluitend bezighoudt met het verzorgen van uitkeringen krachtens
een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding.
4. Activiteiten van instellingen van weldadigheid of algemeen nut (onderdeel c)
4.1 Algemeen
In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb is een
subjectieve vrijstelling opgenomen voor lichamen die als instelling
van weldadigheid of van algemeen nut (instellingentoets) zich
uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met de activiteiten
genoemd in deze bepaling (werkzaamhedentoets). Om voor deze
vrijstelling in aanmerking te komen geldt als additionele
voorwaarde dat het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel,
indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt,
deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een eveneens volgens
artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb vrijgesteld
lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (artikel 4 UB Vpb).
Voor de toepassing van deze vrijstelling is niet vereist dat het
lichaam in het bezit is van een beschikking in de zin van artikel
6.33, tweede lid, van de Wet IB 2001 (zogenaamde ANBI-beschikking).
Artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb is aan te merken
als een subjectgebonden bepaling. Dit betekent dat per lichaam
(belastingplichtige) moet worden bekeken of aan de voorwaarden voor
de vrijstelling is voldaan.
In de onderdelen 4.2 tot en met 4.5 wordt voor een aantal
specifieke instellingen ingegaan op de vraag of en zo ja, wanneer
zij kwalificeren voor de toepassing van de vrijstelling.
4.2. Gezondheidscentrum en huisartsendienstenstructuur (huisartsenpost)
Een stichting Gezondheidscentrum zal in veel gevallen
verschillende gezondheidsdiensten aanbieden waardoor een patiënt op
één adres terecht kan voor gezondheidszorg. Huisartsenposten zijn
zorginstellingen die de avond-, nacht- en weekenddiensten van de
huisartsen regionaal organiseren.
Een stichting Gezondheidscentrum zal veelal een onderneming drijven
in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb,
behalve in die gevallen waarin slechts een accommodatie ter
beschikking wordt gesteld. Huisartsenposten zullen vaak op grond
van hetzelfde artikel dan wel op basis van hun rechtsvorm een
onderneming drijven.
De werkzaamheden van een stichting Gezondheidscentrum en een
Huisartsenpost zullen in het algemeen zijn aan te merken als ‘de
genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen’
(artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb).
Een apotheek valt niet onder de omschrijving van deze bepaling,
omdat daarbij de werkzaamheden bestaan uit de verkoop van
geneesmiddelen.
Indien een stichting Gezondheidscentrum of een Huisartsenpost op
grond van haar statuten en feitelijke werkzaamheden is aan te
merken als instelling van weldadigheid of algemeen nut en ze
verricht uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de in artikel 5,
eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb genoemde
werkzaamheden, dan is ze subjectief vrijgesteld indien eveneens aan
het gestelde in artikel 4 van het UB Vpb wordt voldaan.
4.3. Thuiszorginstelling
In onderdeel 4.2 van het besluit van 15 mei 2006, nr.
CPP2005/3043M, heb ik aangegeven wanneer een thuiszorginstelling
subjectief is vrijgesteld. Signalen uit de praktijk hebben mij
aanleiding gegeven het beleid van dat onderdeel als volgt te
herzien.
Aangezien de activiteiten van thuiszorginstellingen veelal ruimer
zijn dan de ‘genezing en verpleging van zieken, kraamvrouwen en
gebrekkigen’ (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van
de Wet Vpb), zijn thuiszorginstellingen niet per definitie
vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting.
Een thuiszorginstelling is in elk geval vrijgesteld op grond van
deze bepaling, indien haar activiteiten geheel of nagenoeg geheel
bestaan uit het zelf uitvoeren van taken waarvoor op basis van de
Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten een indicatiebesluit is
afgegeven dan wel waarvoor op grond van de Wet maatschappelijke
ondersteuning door de gemeente een besluit is genomen. Activiteiten
die daarentegen zijn gericht op preventie van ziekte vallen naar
mijn mening niet onder het begrip ’genezing en verpleging‘.
4.3.1. Kwalificerende werkzaamheden thuiszorginstelling
Ik merk de volgende werkzaamheden van thuiszorginstellingen aan
als onderdeel uitmakend van ‘genezing en verpleging van zieken,
kraamvrouwen of gebrekkigen’:
1. Huishoudelijke verzorging zoals gedefinieerd in artikel 1,
eerste lid, onderdeel h, van de Wet maatschappelijke ondersteuning*
2. Persoonlijke verzorging*
3. Verpleging*
4. Ondersteunende begeleiding*
5. Activerende begeleiding*
6. Personenalarmering*
* Voor de onder 1. tot en met 6. vermelde activiteiten geldt dat
deze slechts kwalificeren indien daarvoor op basis van de Algemene
Wet Bijzondere Ziektekosten, dan wel de Wet maatschappelijke
ondersteuning, een (indicatie)besluit is afgegeven.
7. Uitleen van verpleegartikelen
De aanspraak op uitleen van verpleegartikelen is uitgewerkt in het
Basispakket Uitleen 2006. In dit pakket zijn voor elk artikel het
doel, de indicatiecriteria, de gebruiksbegren-zingen en de
mobiliteitsklasse beschreven. Het Basispakket Uitleen 2006 is
uitgevaardigd vanuit de praktische overweging dat niet voor iedere
uitleen een aparte (CIZ) indicatie behoeft te worden afgegeven. De
activiteit kwalificeert voor zover het uitlenen van
verpleegartikelen plaatsvindt onder de gedelegeerde
indicatiestelling als bedoeld in genoemd Basispakket.
8. Werkzaamheden betaald uit het persoonsgebonden budget, mits deze
werkzaamheden dezelfde activiteiten omvatten als de activiteiten
vermeld onder de punten 1 tot en met 6
9. Thuiszorg na ziekenhuisontslag, mits aan de volgende twee
voorwaarden wordt voldaan:
- deze vorm van thuiszorg omvat (een gedeelte van) de activiteiten
vermeld onder de punten 1 tot en met 6 en 8; én
- de activiteit vindt plaats op basis van een verwijzing van een
arts of op basis van een besluit van de gemeente.
10. Kraamzorg
11. Jeugdgezondheidszorg voor 0 tot 4-jarigen
4.3.2. Niet-kwalificerende werkzaamheden thuiszorg-instelling
De volgende werkzaamheden van thuiszorginstellingen merk ik in
ieder geval niet aan als onderdeel uitmakend van ‘genezing en
verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen’:
1. Prenatale zorg (bijv. huisbezoeken en cursussen)
2. Preventieprogramma’s (bijv. activiteiten op het gebied van
AIV-preventie en voedingsvoorlichting, het geven van cursussen met
een preventie-karakter)
3. Thuiszorgwinkels
4. Kinderopvang
5. Maatschappelijk werk
6. Servicepakketten/aanvullende diensten (bijv. EHBO-cursus, cursus
babymassage)
7. Maaltijdverstrekking
8. Welzijnsactiviteiten (bijv. projecten, cursussen en trainingen)
9. Echtscheidingsbemiddeling
De subjectieve vrijstelling geldt alleen als de thuiszorginstelling
is aan te merken als instelling van weldadigheid of algemeen nut en
ze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (derhalve voor 90% of meer)
de in dit besluit genoemde kwalificerende activiteiten, dan wel de
activiteiten genoemd in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten
tweede tot en met ten vierde, van de Wet Vpb, verricht. Uiteraard
dient de instelling ook overigens te voldoen aan de vereisten van
artikel 4 van het UB Vpb. Houdt de instelling zich voor meer dan
10% bezig met niet-kwalificerende activiteiten, dan leidt dat ertoe
dat de instelling voor het geheel belastingplichtig is voor de
vennootschapsbelasting. Welke activiteiten de thuiszorginstelling
daadwerkelijk verricht, zal uit de administratie van de instelling
moeten blijken.
4.4. ARBO-diensten en reïntegratielichamen
ARBO-diensten verlenen hun diensten aan bedrijven door hen te
helpen bij het opstellen en uitvoeren van een goed
arbeids-omstandigdheden- en ziekteverzuimbeleid.
Reïntegratiebedrijven zijn gespecialiseerd in het terug doen keren
van zieke werknemers in het arbeidsproces. De activiteiten van
ARBO-diensten en reïntegratiebedrijven zien niet op de genezing of
verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen of op het
verschaffen van een passende bezigheid aan onmaatschappelijke of
onvolwaardige personen (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten
eerste respectievelijk ten derde, van de Wet Vpb) waardoor zij niet
in aanmerking komen voor de subjectieve vrijstelling van artikel 5,
eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb.
4.5. Verhuur van bejaardenwoningen
In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, aanhef juncto het
bepaalde in onderdeel 2, van de Wet Vpb (artikel 5, 1-c, 2e, van de
Wet Vpb) is een subjectieve vrijstelling opgenomen voor lichamen
die als instelling van weldadigheid of algemeen nut zich (nagenoeg)
uitsluitend bezighouden met het verschaffen van een onderkomen aan
bejaarden. Om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen is van
belang dat tevens wordt voldaan aan het gestelde in artikel 4 van
het UB Vpb.
Zoals uit voorgaande alinea blijkt is voor de toepassing van de
vrijstelling onder meer vereist dat het lichaam als instelling van
algemeen nut is aan te merken. De verhuur van vastgoed –in dit
geval bejaardenhuisvesting- kan niet worden aangemerkt als een
activiteit die op zichzelf bezien het algemeen nut raakt. Dit is
niet anders indien het vastgoed wordt verhuurd aan een lichaam dat
op zich wel in aanmerking komt voor deze subjectieve vrijstelling.
Uit de ratio van artikel 5, 1-c, 2e, van de Wet Vpb leid ik af, dat
de bepaling ziet op lichamen, die niet alleen (nagenoeg)
uitsluitend een woonruimte verhuren aan bejaarden, maar ook zélf
zorgtaken (verzorging van bejaarden) verrichten. Onder het zelf
verrichten van de zorgtaken versta ik niet het vervullen van een
bemiddelende rol of het optreden als intermediair voor de zorg- en
dienstverlening.
Verenigingen en stichtingen die op de voet van de Woningwet bij
Koninklijk besluit zijn toegelaten als instellingen die in het
belang van de volkshuisvesting werkzaam zijn (toegelaten
instellingen), zijn vanaf 1 januari 2008 integraal
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (artikel 2, eerste
lid, onderdeel d, van de Wet Vpb). Een aantal van deze instellingen
houdt zich bezig met ouderenhuisvesting. In de praktijk is de vraag
opgekomen of de subjectieve vrijstelling van artikel 5, 1-c, 2e,
van de Wet Vpb van toepassing kan zijn op toegelaten instellingen
die zich (nagenoeg) uitsluitend bezighouden met de verhuur van
bejaardenwoningen. Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat
de vrijstelling niet van toepassing kan zijn op deze instellingen.
5. Ingetrokken regeling
Het besluit van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M, is met ingang
van de inwerkingtreding van dit besluit ingetrokken.
6. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de
dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en
werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 8 december 2009.
De staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager