U bevindt zich op: Home › Actueel › Besluiten / beleidsregels
Internationaal belastingrecht. Belastingverdragen; uitleg begrip werkgever
Directoraat-Generaal Belastingdienst, Team Internationaal belastingrecht.
Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M, Staatscourant 2010, 788
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
In dit besluit is beleid geformuleerd over de fiscale
gevolgen die zijn verbonden aan tijdelijke grensoverschrijdende
tewerkstelling van werknemers. Het besluit van 10 maart 2004, nr.
IFZ2004/113M, komt hiermee te vervallen.
1. Inleiding
Op 1 december 2006 heeft de Hoge Raad in zes arresten1] beslist hoe het begrip werkgever in het dienstbetrekkingartikel van de Nederlandse belastingverdragen moet worden uitgelegd bij grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband. Hieronder worden achtereenvolgens behandeld het kader waarbinnen deze arresten moeten worden toegepast, het tot dusverre geldende beleid en de gevolgen van de arresten met ingang van 1 december 2006. Vervolgens wordt met dit besluit voorzien in een bewijsregeling voor bepaalde werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan 60 dagen in Nederland werkzaam zijn. Daarbij wordt ook ingegaan op inhoudingsplicht voor de loonbelasting. Ik merk op dat dit besluit alleen van belang is voor de belastingheffing en alleen ziet op verdragssituaties.
------------
1] HR 1 december 2006, nrs. 38 850 (LJN: AT3920), 38 950
(LJN: AT3918), 39 710 (LJN: AT3932), 39 711 (LJN: AZ3175), 39 535
(LJN: AT3928) en 40 088 (LJN: AZ3169).
2. Verdragskader
Volgens artikel 15, eerste lid, van het OESO-modelverdrag mogen
inkomsten uit werkzaamheden die een inwoner van een verdragsland in
dienstbetrekking verricht in het andere verdragsland, in dat andere
land (het werkland) worden belast (werkstaatheffing). Het tweede
lid van artikel 15 geeft hierop een uitzondering indien het
verblijf van de werknemer in het werkland in de relevante periode
in totaal 183 dagen niet te boven gaat. Op grond van deze
zogenoemde 183-dagenregeling is de beloning van de werknemer
slechts belastbaar in de woonstaat van de werknemer
(woonstaatheffing). Voorwaarde voor toepassing van deze
183-dagenregeling is, voor zover hier van belang, dat de beloning
voor de werkzaamheden van de werknemer wordt betaald door of namens
een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is.
Daarbij kan het begrip werkgever verschillend worden
uitgelegd. Bij een formele uitleg is de werkgever degene met wie de
werknemer een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst heeft gesloten,
terwijl bij een materiële uitleg de werkgever degene is tot wie de
werknemer in een gezagsverhouding staat.
3. Nederlands beleid vóór de arresten van 1 december 2006
Tot 1 januari 2004 ging Nederland uit van een formeel
werkgeversbegrip bij de uitleg van het begrip werkgever in
het dienstbetrekkingartikel in belastingverdragen die op dit punt
overeenstemmen met het OESO-modelverdrag. Daarbij werd aangenomen
dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is.
Een louter materiële benadering hanteerde Nederland feitelijk
alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het (huidige)
commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Naar aanleiding
van het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37 224,
LJN: AU5241, is dit uitgangspunt gedeeltelijk verlaten (zie het
besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ 2004/113M, BWBR0016479).
Samengevat, is met ingang van 1 januari 2004 een materieel
werkgeversbegrip gaan gelden voor situaties waarin werknemers met
een tijdelijke arbeidsovereenkomst via een uitzendbureau
grensoverschrijdend tewerkgesteld worden (ook buiten
misbruiksituaties). Als gevolg daarvan wordt de inlener van de
werknemers voor verdragstoepassing als de werkgever beschouwd
indien het uitzendbureau als formele werkgever geen of nauwelijks
reële werkgeversfuncties vervult. Voor overige situaties, waaronder
grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband,
is het hiervóór vermelde uitgangspunt van een formeel
werkgeversbegrip blijven gelden in afwachting van de beslissing in
de zaken waarin de Hoge Raad op 1 december 2006 arrest heeft
gewezen.
4. Arresten van 1 december 2006
In zijn arresten van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad in zes
situaties van grensoverschrijdende uitzending van werknemers in
concernverband het volgende beslist, onder verwijzing naar zijn
arrest van 28 februari 2003, nr. 37 224, LJN: AU5241. Voor de
toepassing van het dienstbetrekkingartikel (de 183-dagenregeling)
moet als werkgever worden beschouwd de persoon tot wie de werknemer
voor de uitoefening van zijn grensoverschrijdende werkzaamheden in
een gezagsverhouding staat. Dat wil zeggen dat als werkgever wordt
aangemerkt de persoon die jegens de werknemer ter zake van die
werkzaamheden instructiebevoegd is (materieel werkgeversbegrip) en
dat niet beslissend is met wie de werknemer een civielrechtelijke
arbeidsovereenkomst heeft gesloten (formeel werkgeversbegrip).
Daarnaast is vereist dat de werknemer de desbetreffende
grensoverschrijdende werkzaamheden voor rekening en risico van die
persoon verricht. Dit brengt met zich mee dat die persoon de kosten
draagt van de desbetreffende grensoverschrijdende werkzaamheden (de
aan de werknemer voor die werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning)
en dat de daaruit voortvloeiende voordelen, nadelen en risico’s
voor zijn rekening komen. Die persoon draagt die kosten ook als hij
ze geïndividualiseerd krijgt doorbelast van een ander (de formele
werkgever), die de arbeidsbeloning voor de grensoverschrijdende
werkzaamheden uitbetaalt. Daarbij kan worden volstaan met voor de
werknemer globaal per tijdseenheid, bijvoorbeeld een dag, berekende
loonkosten.
5. Gevolgen van de arresten van 1 december 2006
De arresten van 1 december 2006 hebben weliswaar betrekking op grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband, doch hebben, voor de belastingverdragen, als leidraad te gelden in alle situaties waarin werknemers tijdelijk grensoverschrijdende werkzaamheden verrichten. Tijdelijk wil in dit verband zeggen van een zodanige duur dat de dagennorm van de 183-dagenregeling niet wordt overschreden. Voor de toepassing van de 183-dagenregeling brengt dit, samengevat, mee dat in alle gevallen als werkgever van een werknemer die tijdelijke grensoverschrijdende werkzaamheden verricht, wordt beschouwd degene die:
a. met betrekking tot die
werkzaamheden het gezag over de werknemer uitoefent, dat wil
zeggen jegens de werknemer instructiebevoegd is; en
b. de arbeidsbeloning van de werknemer voor die
werkzaamheden en de voordelen, nadelen en risico’s van die
werkzaamheden draagt.
Voor de toepassing van de 183-dagenregeling wordt het
werkgeverschap beoordeeld aan de hand van alleen de
grensoverschrijdende werkzaamheden van de werknemer. Voor de goede
orde merk ik nog op dat het vorenstaande zowel geldt voor situaties
waarin niet in Nederland wonende werknemers tijdelijk werkzaamheden
in Nederland verrichten, als voor situaties waarin in Nederland
wonende werknemers tijdelijk werkzaamheden in het buitenland
verrichten. Verder merk ik op dat de arresten geen betrekking
hebben op beloningen ter zake van werkzaamheden die ten behoeve van
een vaste inrichting, die de werkgever in de werkstaat heeft, zijn
verricht (tweede lid, onderdeel c, van het
dienstbetrekkingartikel). De beslissing in HR 23 november 2007, nr.
42 743 (LJN: AY8549) dat van doorbelasting sprake is als de
beloning op grond van het winstartikel van het belastingverdrag
toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting (normatieve
eis), is niet van toepassing op de situatie waarin de beloning
wordt betaald door of namens een werkgever (tweede lid, onderdeel
b, van het dienstbetrekkingartikel). In deze laatste situatie is de
feitelijke doorbelasting doorslaggevend.
In de praktijk zal het niet altijd eenvoudig zijn om vast te
stellen wie werkgever is voor de toepassing van de
183-dagenregeling. De feiten en omstandigheden van elk geval zijn
immers beslissend. Om die reden volgen hierna enkele uitgangspunten
die bij deze vaststelling in acht genomen kunnen worden. Daarbij
wordt onderscheid gemaakt tussen inlening van werknemers via
detachering van werknemers in concernverband (voorbeelden 1 en 2),
een uitzendbureau (voorbeeld 3) en overige situaties (voorbeeld 4).
Daar waar onzekerheid bestaat over de invulling van de criteria van
de Hoge Raad, kan uiteraard zekerheid vooraf worden gevraagd bij de
bevoegde inspecteur.
Voorbeeld 1
Een Engelse vennootschap X Ltd maakt deel uit van een
internationaal opererend concern. X Ltd houdt zich met name bezig
met de wereldwijde marketingactiviteiten ten behoeve van het
concern en heeft onlangs een nieuwe marketingstrategie ontwikkeld.
A, in dienst bij X Ltd en inwoner van Engeland, is als
projectleider verantwoordelijk voor het toezicht op de juiste wijze
van uitvoering van de nieuwe marketingstrategie binnen het concern.
In die hoedanigheid reist A geregeld af naar diverse
zustermaatschappijen over de wereld, waaronder Y NV die in
Nederland is gevestigd. A heeft in een bepaald jaar 15 dagen in
Nederland doorgebracht. Ter zake van de werkzaamheden van A brengt
X Ltd de kosten ten laste van de diverse zustermaatschappijen op
basis van een formule van een vast uurtarief plus de gemaakte
kosten.
Uitwerking
In deze situatie kan niet worden gezegd dat tussen A en de
Nederlandse zustermaatschappij Y NV sprake is van een
gezagsverhouding. A handelt onder instructie van X Ltd.
In de praktijk komt het veelvuldig voor dat marketingactiviteiten,
maar ook activiteiten als bijvoorbeeld financiën en auditing,
R&D en PR-activiteiten gecentraliseerd worden binnen een
concern. In de materiële benadering van het werkgeversbegrip in de
OESO-conforme belastingverdragen zal de gezagsverhouding met de
inlener in deze situaties doorgaans ontbreken, omdat de
werkzaamheden geen geïntegreerd onderdeel uitmaken van de normale
bedrijfsactiviteiten van de inlenende vennootschap. De Engelse
vennootschap X Ltd is derhalve de verdragswerkgever.
De uitzondering van het tweede lid van artikel 15 van het
OESO-modelverdrag is – voor zover daarnaast is voldaan aan de
voorwaarde dat de beloning niet ten laste is gekomen van een vaste
inrichting die het concern in de werkstaat heeft - van toepassing
op deze situatie (woonstaatheffing). Het heffingsrecht is in deze
situatie dus toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk als woonstaat.
Voorbeeld 2
Een Nederlandse technische onderneming leent een in Nederland
wonende ingenieur voor wie tijdelijk geen werk bestaat, voor korte
duur uit aan een Duitse zustermaatschappij. De ingenieur gaat
regulier meewerken aan projecten van die zustermaatschappij. Het
arbeidscontract met de Nederlandse vennootschap blijft in stand. De
vruchten van de ingenieurswerkzaamheden in Duitsland komen ten
goede aan de Duitse vennootschap. Verder vinden de werkzaamheden in
Duitsland onder gezag van de Duitse vennootschap plaats en wordt de
beloning ter zake van de werkzaamheden in Duitsland doorbelast aan
de Duitse zustermaatschappij.
Uitwerking
In de materiële benadering is de Duitse zustermaatschappij
verdragswerkgever. De uitgezonden ingenieur heeft zich namelijk
moeten voegen naar de concrete aanwijzingen van de Duitse
zustermaatschappij. Dit brengt mee dat de ingenieur tot de Duitse
zustermaatschappij in een gezagsverhouding staat (zie de arresten
van 1 december 2006). Daarnaast is de Duitse zustermaatschappij
verantwoordelijk voor het resultaat van de ingenieur: niet alleen
de voordelen van de werkzaamheden, maar tevens de daaruit
voortvloeiende nadelen en risico’s komen voor rekening van die
zustermaatschappij. Ten slotte is ook voldaan aan de voorwaarde dat
de loonkosten geïndividualiseerd aan de Duitse zustermaatschappij
zijn doorbelast. Het heffingsrecht is in deze situatie toegewezen
aan Duitsland als werkstaat.
Voorbeeld 3
Een Nederlands mediaconcern organiseert in Nederland een groots
evenement, waarbij medewerkers tijdelijk worden ingehuurd om
promotiewerkzaamheden te verrichten. Een deel van de medewerkers
wordt geworven in Duitsland via een Duits uitzendbureau. De Duitse
medewerkers worden door het uitzendbureau voor de duur van dit
project in dienst genomen. Zodra de werkzaamheden voor het
Nederlandse mediabedrijf eindigen, worden ook de individuele
arbeidscontracten met het Duitse uitzendbureau beëindigd. De
inlener kan echter op elk eerder moment bepalen dat hij een
medewerker niet meer nodig heeft. Het Nederlandse mediaconcern
betaalt aan het Duitse uitzendbureau een vergoeding voor de
uitlening.
Uitwerking
Indien het verblijf van de Duitse werknemers in Nederland de
183-dagen niet te boven gaat en het Duitse uitzendbureau in
Nederland geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft,
is voor het bepalen wie in deze situatie de verdragswerkgever is
van belang waar de substantiële werkgeversfuncties worden
uitgeoefend. Materieel bezien worden door het Duitse uitzendbureau
niet of nauwelijks werkgeversfuncties uitgeoefend. In het
onderhavige geval berust het feitelijke gezag over de uitoefening
van de werkzaamheden bij de Nederlandse inlenende vennootschap. De
inlener heeft daarbij de bevoegdheid om op elk gewenst moment te
bepalen dat hij de werknemers niet meer nodig heeft. Daarnaast
bepaalt de inlener het aantal en de kwalificaties van de werknemers
die hij nodig heeft voor dit project. In wezen berust de
ontslagbevoegdheid en de beoordeling van de werknemers hiermee bij
de inlener. Tussen de beloning van de werknemers en de door de
inlener aan het uitzendbureau betaalde vergoeding voor de uitlening
bestaat een directe koppeling, zodat het uitzendbureau op dit punt
niet of nauwelijks risico’s loopt. Er is derhalve voldaan aan de
voorwaarde dat de beloning door of namens de Nederlandse
vennootschap wordt betaald, zodat de Nederlandse inlener in deze
situatie verdragswerkgever is. Het heffingsrecht in deze situatie
komt dus toe aan Nederland als werkstaat.
Voorbeeld 4
X, woonachtig in Canada, is procestechnoloog en werkzaam bij een
internationaal concern dat zich bezighoudt met innovatie en
duurzame ontwikkeling van biobrandstoffen. In het kader van zijn
loopbaanontwikkeling wordt hij voor twee maanden naar het
Nederlandse concernonderdeel S NV uitgezonden om kennis en ervaring
op te doen die relevant zijn voor zijn werkzaamheden in Canada.
Gedurende die twee maanden loopt X mee met diverse projecten.
Uitwerking
De uitzending van X heeft primair als doel het uitwisselen van
specifieke kennis en ervaring binnen aanverwante concernonderdelen
(zie ook onderdeel 6 van dit besluit). Hoewel X tijdens zijn
verblijf bij S NV zich in beginsel moet houden aan de voorschriften
op de werkvloer en voegen naar de concrete aanwijzingen van een
projectleider, is dit niet doorslaggevend om S NV als materiële
werkgever aan te merken. X wordt, gezien de achtergrond van zijn
uitzending, namelijk niet regulier tewerkgesteld en zijn
werkzaamheden als zodanig zullen geen geïntegreerd onderdeel
uitmaken van de normale bedrijfsactiviteiten van S NV. Daarnaast
komen de kennis en ervaring die X heeft opgedaan in Nederland ten
goede aan het Canadese concernonderdeel, zodat gesteld kan worden
dat met name de uitzendende vennootschap – en in mindere mate S NV
- de voordelen van de werkzaamheden draagt. De werkgever in Canada
is in deze situatie de verdragswerkgever. Het heffingsrecht komt
dus toe aan Canada als woonstaat.
6. Detachering binnen concernverband; bewijslast
In de praktijk komt het veelvuldig voor dat binnen een
internationaal concern werknemers in het kader van een
uitwisselingsprogramma of loopbaanontwikkeling voor een korte duur
naar andere, buitenlandse concernonderdelen worden uitgezonden (zie
voorbeeld 4 hiervoor). Ook komt het vaak voor dat kortdurende
uitzending van werknemers binnen concernverhouding plaatsvindt
vanwege de specifieke deskundigheid van de werknemer binnen het
concern. Met name binnen kennisintensieve organisaties is dit zeer
gebruikelijk. Doorgaans is het verblijf van de werknemer in de
andere staat slechts van voorbijgaande, kortstondige aard, zodat
van regulier meewerken in de onderneming of aan projecten van de
inlenende concernvennootschap vaak geen sprake is. Gesteld kan
worden dat gelet op het kortdurende verblijf de gezagsverhouding
met de inlenende vennootschap in deze situatie ontbreekt, omdat de
werkzaamheden geen geïntegreerd onderdeel uitmaken van de normale
bedrijfsactiviteiten van de inlenende vennootschap. Bovendien
ontbreken in het algemeen ook andere elementen om van een
gezagsverhouding uit te gaan. Uit praktische overwegingen ga ik er
op voorhand in de hierboven omschreven situaties van uit dat
buitenlandse werknemers die binnen concernverhouding niet langer
dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerk
zullen worden gesteld, voor de uitleg van het begrip werkgever in
de 183-dagenregeling in het belastingverdrag niet tot het
Nederlandse concernonderdeel of de Nederlandse concernonderdelen in
gezagsverhouding staan (derhalve geen heffing in Nederland).
Hierbij zijn de volgende omstandigheden van belang. De
60-dagenregel geldt niet als de werknemer in Nederland meer dan 183
dagen verblijft. De 60-dagenregel moet per 12-maandsperiode worden
getoetst, ook als de 183-regeling van het belastingverdrag uitgaat
van het kalender- of belastingjaar. Voor het begrip werkdagen wordt
verwezen naar HR 23 september 2005, nr. 40 179 (LJN: AP1424), zodat
ook ziektedagen als werkdagen kunnen meetellen. Als werknemers
langer dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland
tewerk worden gesteld, geldt het hierboven opgenomen uitgangspunt
niet. In die situatie moet vanaf de eerste dag van tewerkstelling
worden getoetst of sprake is van een verdragswerkgever in
Nederland, zoals bedoeld in het tweede lid, onderdeel b, van het
dienstbetrekkingartikel.
Ingeval het voorafgaande evenwel tot dubbele vrijstelling zou
leiden, omdat het andere verdragsland ook geen belasting heft, zal
worden bezien of hierover overleg met dat andere land nodig is.
Bij een vergelijkbare uitzending van een in Nederland wonende
werknemer naar het buitenland, ga ik er, voor de toepassing van de
183-dagenregeling in de belastingverdragen, van uit dat er geen
vrijstelling van inhouding voor de loonbelasting in Nederland
ontstaat. Mocht dit echter in verdragssituaties leiden tot dubbele
belasting, omdat het andere verdragsland een tegenovergesteld
standpunt inneemt, dan kunnen deze gevallen aan mij worden
voorgelegd en zal worden beoordeeld of er overleg met het andere
verdragsland nodig is.
Voor de vraag wat onder een concern wordt verstaan, sluit ik aan
bij de omschrijving van verbonden vennootschappen, als bedoeld in
artikel 10a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964
(hierna: Wet LB 1964).
7. Inhoudingsplichtige bij internationale uitleen binnen concern
Indien het heffingsrecht bij de detachering in concernverband gezien het bovenstaande aan Nederland toekomt, is het de vraag wie de inhoudingsplichtige is voor de Wet LB 1964. De kwalificatie als werkgever voor verdragsdoeleinden hoeft immers niet altijd samen te vallen met de kwalificatie als inhoudingsplichtige voor de Wet LB 1964. Voor het bepalen wie in een concreet geval de inhoudingsplichtige is, is doorslaggevend tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat. Indien de Nederlandse inlener voor verdragsdoeleinden werkgever is, zonder dat de verhouding tussen de inlener en de werknemer een dienstbetrekking is in de zin van de Wet LB 1964, is het uitlenende buitenlandse concernonderdeel de inhoudingsplichtige (zie artikel 6, eerste lid, onderdeel a, tweede lid en derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964).2] In situaties waarin Nederland onder het van toepassing zijnde belastingverdrag het heffingsrecht heeft als gevolg van het vorenstaande, is de buitenlandse uitlener verplicht de loonbelasting in te houden en af te dragen. Daarnaast bepaalt artikel 34, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 dat de inlener voor de verschuldigde belasting aansprakelijk is.
---------
2] De
werkingssfeer van art. 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964
strekt zich tevens uit tot tijdelijke tewerkstelling van personeel
binnen concernverband. Zie HR 29 juni 2007, nr. 42 748, met
conclusie A-G Van Ballegooijen (LJN: AY3635).
Ter voorkoming van administratieve lastenverzwaring bij het
internationale bedrijfsleven is eerder vooruitlopend op wetgeving
goedgekeurd dat als een werknemer van een buitenlands onderdeel van
een concern wordt uitgezonden naar een Nederlands onderdeel van dat
concern, het Nederlandse onderdeel als inhoudingsplichtige mag
worden beschouwd (zie het beleidsbesluit van 21 oktober 2005, nr.
CPP2005/2378M (BWBR001909). De bedoeling is om aan deze
goedkeuring, die van belang is voor de toepassing van de zogenoemde
30%-regeling, algemene werking toe te kennen. Daartoe wordt deze
opgenomen in een wetsvoorstel tot wijziging van de Wet LB 1964.
Voorwaarde is evenwel dat het Nederlandse onderdeel alle
verplichtingen die samenhangen met het zijn van inhoudingsplichtige
in de zin van de Wet LB 1964, volledig en zonder voorbehoud nakomt.
8. Ingetrokken en vervallen regelingen
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de
inwerkingtreding van dit besluit:
- besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ2004/113M.
9. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum
van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en
werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.
Den Haag, 12 januari 2010.
De staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager.